Р Е Ш Е Н И Е

 

 

№ 2236

 

 

гр. Пловдив, 24.11.2016г.

 

 

 

В  ИМЕТО   НА   НАРОДА

 

 

         АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД ПЛОВДИВ, петнадесети състав, в публично заседание на двадесет и шести октомври през две хиляди и шестнадесета година в състав:

 

                                                  ПРЕДСЕДАТЕЛ: ЛЮБОМИРА НЕСТОРОВА 

 

         при секретаря М.Г. като разгледа докладваното от  съдията Л. Несторова административно дело № 540 по описа за 2016г., за да се произнесе взе предвид следното:

         Производството е по реда на чл. 156 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК, обн. ДВ, бр.105 от 29.12.2005г. в сила от 1.01.2006 г./ във вр. с чл. 145, ал. 1 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК, Обн., ДВ, бр. 30 от 11.04.2006 г., в сила от 12.07.2006 г./                      

         Образувано е по жалба на „С.“ ООД, ЕИК по БУЛСТАТ: ***, с посочен в жалбата адрес: ***, представлявано от управителя Г.С.К., против Ревизионен акт № Р-16001615005442-091-001 от 07.12.2015г., издаден от В.А. – началник сектор „Ревизии“, възложил ревизията, и М. Г. - главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив,  ръководител на ревизията, потвърден с решение № 67 от 11.02.2016г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. Пловдив, относно допълнително определени дължими суми за довнасяне за данък върху добавената стойност в общ размер на 82 964,09лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 36 128,99лв.

         В жалбата се навеждат се доводи за материалноправна и процесуална незаконосъобразност на административния акт и се иска неговата отмяна от Съда. Претендират се разноските по делото. Подробни съображения по съществото на спора са изложени в депозирана по делото писмена защита от пълномощника адв. Б..

         Ответникът директор на дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” – гр. Пловдив, чрез процесуалния си представител -юрисконсулт Б., е на становище, че жалбата е неоснователна и моли Съда да я остави без уважение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение и алтернативно прилагане на разпоредбата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК по отношение на разноските. Подробни съображения по съществото на спора са изложени в депозирана по делото писмена защита.

            Ревизионният акт, обект на настоящото производство, е бил обжалван в предвидения за това процесуален срок пред горестоящия в йерархията на приходната администрация орган, който е счел същият за законосъобразен. Така постановеният от приходния орган резултат и подаването на жалбата, в рамките на установения в закона срок, по повод на която е образувано настоящото производство, налагат извода за нейната ДОПУСТИМОСТ.                                                Ревизионното производство е повторно такова, след като с решение № 532 от 06.07.2015г. е отменен първоначално издаденият РА № Р-16001614002019-091-001/15.04.2015г. и на основание чл. 155, ал. 4 от ДОПК преписката е върната за издаване на нов ревизионен акт.

    Повторното ревизионно производство е инициирано със Заповед за възлагане на ревизия № Р-16001615005442-020-001/14.07.2015г. на компетентния за това орган – начал­ник сектор “Ревизии”, дирекция “Контрол” при ТД на НАП – гр. Пловдив с обхват данъчни задължения по ЗДДС за периода от 01.12.2008г. до 31.01.2014г. Определен е срок за приключване до 3 месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено по електронен път на 20.07.2015г.

 Съгласно представената по делото Заповед № РД-09-518/30.04.2014г., издадена от директора на ТД на НАП – гр. Пловдив, ЗВР са издадени от компетентни органи, на които са делегирани правомощия по чл. 112, ал. 1 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК.

 В законоустановения срок е съставен РД № Р-16001615005442-092-001/03.11.2015г., против констатациите на който, в законоустановения срок, е постъпило възражение с вх. № К7-56/25.11.2015г., без приложени към него писмени доказателства.  Възражението и представените доказателства са обсъдени, намерени са за неоснователни и в законоустановения, в разпоредбата на чл. 119, ал. 3, т. 1 от ДОПК срок, е издаден от компетентни приходни органи про­цесният Ревизионен акт № Р-16001615005442-091-001/07.12.2015г.

 РА е издаден от компетентен приходен орган поради следното: Нормата на чл.119, ал.2 ДОПК до 01.01.2013г. има редакция според която, след получаване на уведомлението /по ал.1/ органът възложил ревизията, определя със заповед компетентния да издаде ревизионния акт орган по приходите.

 В сега действащата си редакция – изм. – ДВ, бр.82 от 2012г., в сила от 01.01.2013г., нормата на чл.119,ал.2 ДОПК определя, че ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията и ръководителя на ревизията в 14-дневен срок от подаването на възражение или от изтичането на срока за подаване на възражение.

Т.е. до 01.01.2013г. ревизионният акт се издава еднолично, като това не е органът, възложил ревизията и той е в кръга на лицата, посочени в чл.7,ал.1,т.4 ЗНАП. След 01.01.2013г. ревизионният акт се издава съвместно от два органа: единият е органът, възложил ревизията по чл.112,ал.1 ДОПК, а другият е  ръководителят на екипа. Следователно след 01.01.2013г. единият издател на РА е определен по силата на закона и въз основа на заповед на директора на съответната териториална дирекция, а другият орган е определен от първия орган по силата на заповедта за възлагане на ревизия – чл.113,ал.1,т.2 ДОПК.

Спорен е въпросът след 01.01.2013г. действителен ли е ревизионният акт, издаден от орган, който не попада в кръга на лицата по чл.7,ал.1,т.4 ЗНАП ; следва ли лицето, което издава заповедта за възлагане на ревизия по чл.112,ал.2,т.1, съответно да издава ревизионния акт по чл.119,ал.2 ДОПК, да е в кръга на лицата по чл.118,ал.2 във връзка с чл.7,ал.1,т.4 ЗНАП.

Не е налице законово изискване посоченият по-горе орган да е от кръга на лицата по чл.7,ал.1,т.4 ЗНАП, поради което издаденият с негово участие ревизионен акт е правно валиден и поражда правни последици.

За да е налице валидно издаден ревизионен акт в общата хипотеза на чл.119,ал.2 ДОПК, последният следва да е издаден от две лица : 1. от орган по приходите, определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагането на ревизията и 2. от органа, имащ качеството на „възложил ревизията”, определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция. Нормата на чл.112,ал.2,т.1 ДОПК не поставя изискване каква длъжност следва да заема определения от териториалния директор орган по приходите. Единственото условие е това лице да притежава качеството „орган по приходите”.  Кои са органи по приходите е дефинирано в разпоредбата на чл.7,ал.1, т.1 - 4 ЗНАП, в това число и лицата по т.3 – директори на дирекции, началници на отдели и сектори – най-честите кръг от служители, определяни от териториалния директор за лица по чл.112,ал.2 ДОПК.

    Нормата на чл.118,ал.2 ДОПК указва какво представлява ревизионния акт и кой го издава по принцип, докато разпоредбата на чл.119, ал.2 ДОПК урежда конкретната процедура по издаване на ревизионния акт. Нормата на чл.118, ал.2 ДОПК е свързана със старата редакция на чл.119, ал.2 ДОПК, когато ревизионният акт се издава еднолично, поради което тя не е съобразена с изменението на разпоредбата в сила от 01.01.2013г.

         В срока по чл. 152, ал. 1 от ДОПК ревизионният акт е обжалван пред директора на дирекция “ОДОП” – гр. Пловдив, кой­то в срока по чл. 155, ал. 1 от ДОПК, постановява решение с № 67 от 11.02.2016г., с което е потвърдил РА изцяло в обжалваната част.

От фактическа страна, съдът намира за установено следното:

1.     Относно допълнително начислен ДДС в общ размер на 78 022,51лв.

През ревизирания период „С.“ ООД е извършвало таксиметрова дейност и услуги по сключване на застраховки. За услугите във връзка със сключването на застраховки ревизираното дружество е получавало от възложителите комисионни, за които е издавало фактури. Във фактурите не е начисляван ДДС, като същите са отразявани в дневника за продажби като облагаеми доставки с нулева ставка. Извършени са насрещни проверки на дружествата, от които ревизираното лице получава възнаграждения за услуги във връзка със сключване на различни застраховки.

След анализ на представените при тези проверки документи, както и такива, представени от ревизираното лице е установено следното:

Относно Застрахователен брокер /ЗБ/ „И.К.“ ООД       Съгласно съдържанието на депозираните писмени обяснения, служители на „С.“ ООД или нейният управител предлагали от името на ЗБ „И.К.“ ООД сключване на различни видове застраховки. След уточняване на условията и рисковете, които клиентите искат да бъдат покрити, се издава полица в офис на застрахователния брокер „И.К.“ ООД.

Жалбоподателят „С.“ ООД не сключва застраховките, а само посредничи при намиране на потенциални клиенти, т.е. дължимата сума не е комисионна за извършена застрахователна услуга, а сума, изплатена за посредничество при намиране на клиенти. В края на всеки месец се изчислява приносът на това дружество при сключването на застраховките и се определя възнаграждението му.

Според клаузите на представения договор за сътрудничество, сключен между двете дружества, „С.“ ООД се задължава „…да представлява „И.К.“ ООД като съдейства при сключване на всички видове застраховки и проучва възможностите за продажба на застрахователни продукти“. Направен е извод, че услугата, която извършва ревизираното лице, не е застрахователна, а посредническа. В издадените от него фактури като основание за освобождаване от облагане с ДДС е посочено „чл. 36, ал. 1 от ЗДДС“, според която облагаема доставка с нулева ставка е доставката на услуги, предоставяни от агенти, брокери и други посредници, действащи от името и за сметка на друго лице, които са свързани с доставките, посочени в тази глава.

При ревизията не са представени документи, легитимиращи „С.“ ООД като агент на ЗБ „И.К.“ ООД. При извършена проверка в интернет страницата на Комисията за финансов надзор, Регистър за вписаните застрахователни агенти по чл. 30, ал. 1 от ЗФН е констатирано, че това дружество не е вписано като агент на ЗБ „И.К.“ ООД.

Според представените от ревизираното лице фактури и документите, представени от брокера, приходите от комисионни по застраховане, изплатени на ревизираното лице, са в общ размер на 296 294,87лв.

Относно „Г.А.Б.П. – Д.Т.“ ЕТ – застрахователен агент

Според клаузите на представения договор от 31.03.2000г., „С.“ ООД следва да популяризира застрахователни продукти на ЗАД „А.Б.“ и да осигурява клиенти за сключване на всички видове застраховки на ЗАД „А.Б.“, предлагани от възложителя „Г.А.Б.П. – Д.Т.“ ЕТ. „С.“ ООД посредничи при сключване на застрахователни договори, като в края на месеца се прави отчет.

В представените от ревизираното лице фактури, издадени на това дружество за извършени услуги, като основание за освобождаване от начисляване на ДДС е посочено „чл.36, ал.1 от ЗДДС“.

При проверка в регистъра на Комисията за финансов надзор по чл. 30, ал. 1 от Закона за финансов надзор е констатирано, че „С.“ ООД не е вписано като агент на „Г.А.Б.П. – Д.Т.“ ЕТ. Констатирано е, че издадените на това лице фактури за извършени услуги са на обща стойност за ревизирания период 80 981,82лв.

         Относно „Г.А.Б.“ ООД – застрахователен агент

При преглед на представените договори от 01.03.2012г. до 31.12.2014г. се установява, че на „С.“ ООД е възложено да популяризира застрахователни продукти на ЗАД „А.Б.“, предлагани от „Г.А.Б.“ ООД и да осигурява клиенти за сключване на всички видове застраховки на ЗАД „А.Б.“, предлагани от възложителя. Заплащането е въз основа на обобщен отчет, изготвян в края на месеца. 

В представените от ревизираното лице фактури, издадени на това дружество за извършени услуги, като основание за освобождаване от начисляване на ДДС е посочено „чл. 36, ал. 1 от ЗДДС“.

При проверка в регистъра на Комисията за финансов надзор по чл. 30, ал. 1 от Закона за финансов надзор е констатирано, че „С.“ ООД не е вписано като агент на „Г.А.Б.П.“ ООД. Констатирано е, че издадените на това лице фактури за извършени услуги са на обща стойност за ревизирания период 90 858,60лв.

При така установеното, ревизиращите органи по приходите са направили извод, че за фактурираните към посочените възложители услуги не може да се приложи нормата на чл. 36, ал. 1 от ЗДДС, тъй като в нея се разглеждат доставки, извършвани от агенти, брокери или други посредници, свързани с доставките, посочени в глава Трета от ЗДДС, т.е. доставки, свързани със стоки, изпращани или превозвани извън територията на ЕС, какви дейности ревизираното лице не извършва.

Не може да се приложи като основание за освобождаване от облагане с данък и нормата на чл. 47 от ЗДДС, според която освободена доставка е извършването на услуга при условията и по реда на Кодекса за застраховането от застрахователи, презастрахователи, застрахователен брокер и застрахователен агент. Според разпоредбите на този кодекс, посредниците при тези услуги са два вида - застрахователен брокер и застрахователен агент. Агентът работи за един застраховател, а брокерът може да работи за няколко или за всички лицензирани застрахователи. Ревизираното лице не представя удостоверение за легитимация или друг документ, от който да е видно, че извършва услуги по реда на Кодекса за застраховането и за тях получава комисионни от „Г.А.Б.“ ООД, „И.К.” ООД и „Г.А.Б. - Д.Т.” ЕТ.

Предвид изложеното е направен извод, че жалбоподателят не извършва застрахователни услуги при условията и по реда на Кодекса за застраховането, а само популяризира отделни продукти на застрахователни компании и посредничи за сключване на застраховки от лица, работещи като застрахователни агенти или брокери. Самото ревизирано лице не е застраховател, презастраховател, агент или брокер. То не разполага с персонал, пряко зает с дейност по сключване на застраховки.

Съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС извършваните от жалбоподателя доставки са облагаеми и за тях е приложима ставка на данъка 20%. На основание чл. 86, ал. 1 и 2, във връзка с чл. 66, ал. 1 от ЗДДС се дължи ДДС по фактурите, издадени на „Г.А.Б.“ ООД, „И.К.” ООД и „Г.А.Б. - Д.Т.” ЕТ в общ размер 78 022,51лв. Данъкът е определен по реда на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС като включен в стойността на получените и фактурирани комисионни.

         2.Относно непризнат данъчен кредит в размер на 4 932,30лв. по фактури № 3/06.01.2014г. и № 4/22.01.2014г., издадени от „П.Б.“ ЕООД.

Предмет на доставка по фактурите е 12 030 литра дизелово гориво. След анализ на събраните в хода на ревизията документи и тези, присъединени от предходното ревизионно производство, ревизиращите органи по приходите са направили извод, че по тези фактури не са извършени реални доставки, както и няма доказателства за последващата реализация на стоките и не са признали претендираното от жалбоподателя право на приспадане на данъчен кредит.

Извършена е насрещна проверка на доставчика, при която е установено, че „П.Б.” ЕООД е регистрирано по ДОПК на 06.02.2009г. и по ЗДДС на 06.10.2010г., в последствие дерегистрирано, считано от 28.03.2014г. по инициатива на орган по приходите. ИПДПОЗЛ е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК, но документи не са представени както при първото ревизионно производство, така и при разглежданото такова. При проверка в информационния масив на НАП е установено, че фактурите са включени в дневника за продажби и в СД. В дружеството няма наети лица по трудови правоотношения за периода 01.2014г.

От ревизираното дружество са представени фактурите и съпътстващи документи: стокови разписки, товарителници, в които е посочено, че превозвачът е „М Д.Т. - 2012” ЕООД, документи  за удостоверяване адреса на доставката, издадени от „П.Б.” ЕООД, декларация за съответствие  на качеството на течните горива, издадена от „Н.П.” ЕООД и акцизен данъчен документ от 02.03.2013г., издаден от „Н.П.” ЕООД за 52 146 литра гориво.

При преглед на първичните счетоводни документи на ревизираното лице е установено, че издадените фактури са придружени с по един касов бон, издаден от ЕКАФП. От данните в представената декларация за съответствие на качеството на течни горива не може да се установи, че същата се отнася за количества гориво, предмет на издадените фактури на „С.“ ООД. Декларацията е от дата 24.02.2013г., а издадените фактури на „С.“ ООД са от 06.01.2014 г. и 22.01.2014 г. В декларацията е отбелязано само, че „Н.П.“ ЕООД е вносител на 26 478,28 тона течно гориво за дизелови двигатели.

В представените товарителници е посочено място на товарене гр. Пазарджик, място на разтоварване гр. Пловдив. Няма данни изпращачът и доставчик „П.Б.“ ЕООД да разполага с обект в гр. Пазарджик, в който да съхранява горива. Няма данни „С.“ ООД да разполага с обект и съоръжения за съхранение на количествата гориво. В документа за удостоверяване на точния адрес на доставката ревизираното лице е посочило ***. В представения акцизен документ на „Н.П.“ ЕООД от 02.03.2013г. за 52 146 литра дизелово гориво е посочен превозвач „Б. - ДМ“ ООД и място на разтоварване - ***.

В следствие изложеното, е направен извод, че представените от жалбоподателя документи не кореспондират като дати, количества и място на товарене и разтоварване нито помежду си, нито с декларираните данни от ревизираното лице и превозвача.

Във връзка с процесната доставка „С.“ ООД депозира писмени обяснения, съгласно съдържанието на които по молба на управителя на дружеството цистерната на превозвача е престояла няколко дни на ***, където е офисът на фирмата, през които дни автомобилите, извършващи таксиметров превоз на пътници, са зареждали гориво.

Въпросното твърдение на жалбоподателя е намерено за неоснователно от ревизиращите органи по приходите, тъй като течните горива са стоки, чието притежаване и съхранение изисква наличие на съответните документи относно мястото на съхранение, както и разрешителни от Дирекция „Противопожарно безопасност.“ В хода на ревизията не са представени доказателства за съхраняване и разходване на горивата, включително за използването му за последващи облагаеми доставки.

Извършена е насрещна проверка  на „М Д.Т. - 2012” ЕООД, посочен в съпътстващите доставката документи като превозвач на стоката. В отговор на ИПДПОЗЛ на 24.02.2015г. е депозирана декларация, съгласно съдържанието на която дружеството не е издавало фактури за извършени услуги и не е имало търговски отношения със „С.“ ООД. В декларацията няма отговор на конкретно поставените въпроси относно транспорт на гориво с изпращач „П.Б.“ ЕООД.

След издаване на ревизионния доклад по първоначалното ревизионно производство, в ТД на НАП – гр. София са получени следните документи от „М Д.Т. -2012“ ЕООД: договор за транспортна услуга с „П.Б.“ ЕООД от 01.11.2013г., лиценз за превоз на товари, фактура № 41/04.03.2015г., издадена от „М Д.Т. - 2012“ ЕООД на „П.Б.“ ЕООД с предмет на фактурата е „Транспортна услуга по договор – превоз горива“, количество – 1 брой, данъчна основа 600лв. и ДДС 120лв., трудов договор на лице на длъжност, свързана с управление на товарни МПС, товарителници и пътни листове – по 2 броя, споразумение от 04.03.2015г. между „П.Б.“ ЕООД и „М Д.Т. - 2012“ ЕООД за отлагане на плащането по сделката поради възникнали финансови затруднения и спиране дейността на „П.Б.“ ЕООД, свидетелство за регистрация на цистерна със собственик  „А.“ ЕООД, предварителен договор за продажба на МПС от 08.02.2013г., сключен между „А.“ ЕООД – продавач и „М.“ ЕООД – купувач, договор за наем на цистерна от 08.02.2013г. между „М.“ ЕООД – наемодател и „М Д.Т. - 2012“ ЕООД – наемател, според който наемодателят предоставя собственото си МПС.

С цел проверка изпълнението на представения договор за наем на цистерна ревизиращите органи по приходите са извършили проверка в информационната система на НАП, дневници за покупки и продажби по ЗДДС, при която е констатирано, че „М Д.Т. - 2012“ ЕООД не е включило в дневниците си за покупки по ЗДДС издадени фактури от „М.“ ЕООД за наем на цистерната. Относно товарният автомобил, с който се твърди, че са превозени горивата, не са представени доказателства, чия собственост е /не е представен договор за покупко – продажба с нотариална заверка на подписите/, за да се приеме, че наемодател е именно „М.“ ЕООД. От представените пътни листове не е видно точното място /адрес/ на товарене и разтоварване на горивата. Ревизираното дружество няма обект, в който да съхранява получените горива и в хода на ревизията не е представило документи или обяснения за точното място на разтоварване и собствеността на съдовете, в които е получено горивото.

Представената фактура № 41/04.03.2015 г., издадена на „П.Б.“ ЕООД от „М Д.Т. - 2012“ ЕООД е издадена в много по-късен момент от периода, в който се твърди, че са извършени превозите /м. януари 2014г./. Съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС фактурата се издава не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката. Тъй като в нея не е посочено, че се извършва транспортна услуга по транспортиране на дизелово гориво до жалбоподателя, е направено предположение, че е издадена в отговор на писмо от „С.“ ООД до превозвача „М Д.Т. – 2012г.“ ЕООД със съдържание, съгласно което първото дружество изразява несъгласие с декларираните обстоятелства. Доколкото остават неизяснени фактите на произход на дизеловото гориво, МПС, с което е извършен транспортът, както и местата на натоварване и разтоварване, съответно възможностите на доставчика и получателя за съхранението му, е направен извод за недоказаност на реална доставка на стоки. На основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 70, ал. 5 от ЗДДС на „С.“ ООД не е признато право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м.01.2014г. по фактурите с издател „П.Б.“ ЕООД.

В хода на съдебното обжалване са представени следните писмени доказателства от страните и трето неучастващо по делото лице, в хронологичен ред: протокол за приемане на удостоверение за електронен подпис на В.Г. (л. 685); доказателства, представени от жалбоподателя вх. № ВхР-245/23.01.2015г. и доказателства, приложение към ПИНП № П-22221714057917-141-01/13.01.2015г. за извършена насрещна проверка на „П.Б.“ ЕООД (л. 686 – 709); решение № 67/11.02.2016г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. Пловдив (л. 723 – 729); 25 броя фактури, издадени от „С.“ ООД към ЗБ „И.“ ООД с предмет „изплащане на комисионна (л. 793 – 800); документи, находящи се в държане на „С.“ ООД, подробно описани в молба от адв. Б. (л. 801 – 949).

По делото е назначена съдебно – счетоводна експертиза, заключението по която е изпълнено от вещото лице Н.Г., с направено изрично възражение от жалбоподателя за необоснованост, която Съдът кредитира само доколкато изводите са подкрепени с писмените доказателства по делото. След анализ на представените по делото доказателства и други доказателства, неприложени по делото, изчерпателно изброени (л. 744 – 749) вещото лице е дало следните отговори на поставените задачи:

-въпрос 1 – За процесните периоди счетоводството на жалбоподателя е водено редовно, с изключение на нарушението на хронологията в осчетоводяването на доставките на дизелово гориво, по които е получател. Вещото лице не може да даде заключение за редовност на счетоводните записвания при доставчика «П.Б.» ЕООД, поради представяне на отчетни регистри по ЗДДС и оборотна ведомост (месечна, без натрупване) само за м.01.2014г.

-въпрос 2 – През периода на процесните доставки – м.01.2014г. доставчикът е бил регистрирано по ЗДДС лице.

-въпрос 3 – Изготвени са приложения №№ 8 и 9 към заключението, в които са обобщени данните на съпътстващите доставките документи, като вещото лице е посочило реквизитите на всеки един от тях. В заключението се съдържа изрична констатация за времево несъвпадение в данните на съпътстващите доставката документи – декларация за съответствие на качеството на течните горива от вносителя «Н.П.» ЕООД и акцизен данъчен документ с издател «Н.П.» ЕООД предхождат датите на издаване на фактурите, а фактурата за извършена транспортна услуга за сметка на доставчика е издадена повече от година по-късно от датите на процесните фактури. В представените документи няма данни за точен адрес на мястото на натоварване на горивото в гр. Пазарджик, а точният адрес на мястото на разтоварване на горивото в гр. Пловдив е посочен само в писмените обяснения на получателя.

-въпрос 4 Изготвено е приложение № 10 към заключението, съгласно което разплащанията по доставките са извършени в брой. Изводите на вещото лице са направени въз основа на вторични счетоводни регистри на жалбоподателя – хронологичен регистър на сметка 501 «Каса» и хронологичен регистър на сметка 401 «Доставчици», аналитична партида «П.Б.» ООД.

-въпрос 5 – Доставчикът «П.Б.» ЕООД има осчетоводени приходи от процесните доставки. Изводите на вещото лице са направени въз основа на вторични счетоводни регистри на дружеството – хронологичен регистър на сметка 411 «Клиенти», аналитична партида «С.» ООД (непредставен по делото) в кореспонденция със сметка 453/2 «ДДС на продажбите», сметка 702/3/1 «Приходи от продажба на стоки» и сметка 501 «Каса» за 2014г. На вещото лице не са представени разрешение за търговия с горива и извлечения от счетоводни регистри с отразени в тях данни за собствени или наети товарни МПС (счетоводен регистър на сметка 204 «Машини», аналитична партида «Цистерна», счетоводен регистър на сметка 602 «Разходи за външни услуги», аналитична партида «Наем на цистерна» и счетоводен регистър на сметки от гр. 50 «Парични средства» за 2014г.). На вещото лице е представен договор за отговорно пазене и временно съхранение на горива от 01.01.2014г. със страни «П.Б.» ЕООД и «ММ Ойл 2013» ЕООД (договорът не е представен по делото), но не са представени хронологични регистри на сметка 602 «Разходи за външни услуги», аналитична партида «Наем на склад за дизелово гориво» и сметки от гр. 50 «Парични средства».

-въпрос 6 – На вещото лице не е представен хронологичен регистър на сметка 304 «Стоки», аналитична партида «дизелово гориво» към 01.01.2014г., поради което вещото лице не може да даде заключение за разполагаемост на стоката дизелово гориво при доставчика. Въз основа на данните в обяснителна записка доставката на горивото по двете фактури е инцидентна.

-въпрос 7 – Съгласно обяснения на управителя на жалбоподателя освен сделките по двете процесни фактури между него и доставчика «П.Б.» ЕООД няма установени търговски отношения.

-въпрос 8 – Във връзка със собствеността на цистерната рег. № Р 1715 РХ по делото са представени свидетелство за регистрация, от данните в което е видно, че собственик на товарното МПС е «А.» ЕООД. На 08.02.2013г. е сключен предварителен договор за покупко – продажба между продачава «А.» ЕООД и купувача «М.Г.» ЕООД с предмет продажба на цистерна за сумата от 6 000лв. На вещото лице е представена покана за изпълнение на заявление за разваляне на договор от 2015г. (неприложена по делото), съгласно която продавачът разваля договора поради неизплащане на част от договорената цена.

По делото е приложен договор за наем от 08.02.2013г. със страни «М.Г.» ЕООД наемодател и «М Д.Т. – 2012» ЕООД наемател за отдаване под наем на товарен автомобил цистерна с рег. № Р 1715 РХ. Допълнително на вещото лице са представени от «М Д.Т. – 2012» ЕООД следните счетоводни документи (неприложени по делото): хронологичен регистър на сметка 602/2 «Разходи за външни услуги» в кореспонденция със сметка 401 «Доставчици» партньори «М.Г.» ЕООД и сметка 501/2 «Каса», по които е начислена сумата от 150лв. Във връзка с предоставянето под наем на МПС е издадена фактура № 1 от 30.01.2014г.

Във връзка с счетоводното отражение на доставката с предмет «транспортна услуга» на вещото лице са предоставени счетоводни регистри от превозвача «М Д.Т. 2012» ЕООД (непредставени по делото) и от получателя по нея «П.Б.» ЕООД (непредставени по делото). Доставката е документирана с фактура № 41/04.03.2015г., издадена след ревизирания период.

-въпрос 10 и 11 – В съпътстващите доставката документи товарителница № 1553/06.01.2014г. и товарителница № 1558/22.01.2014г. не е посочен адрес на натоварване на стоката, а само населено място – гр. Пазарджик. Съгласно данните в документ за удостоверяване на точния адрес на мястото на доставката № 010…417/22.01.2014г. адрес на разтоварване на стоката е ***. В двата пътни листа, съпътстващи доставката, е посочен маршрут Пазарджик – Пловдив и Пловдив – Пазарджик и изминати 36км. Според дадени на вещото лице обяснения от управителя на жалбоподателя цистерната с горивото е стояла няколко дни на адрес *** и директно от нея са зареждали таксиметровите автомобили.

-въпрос 12 – Вещото лице не може да даде отговор за предходните доставчици на прекия доставчик «П.Б.» ЕООД, тъй като не му е предоставен хронологичен регистър на сметка 304 «Стоки», аналитична партида «дизелово гориво» към 01.01.2014г. Според обяснението на управителя на «П.Б.» ЕООД натоварването и разтоварването на горивото се извършва от шофьора на цистерната.

-въпрос 14 Във връзка с отговора на въпроса вещото лице е изготвило приложение № 11 към заключението с обобщени данни. Застрахователни полици са представени от застрахователните агенти «Г.А.Б.П. – Д.Т.» ЕО и «Г.А.Б.П.» ООД в електронен вариант, като в тях няма посочване на жалбоподателя «С.» ООД. Съгласно обясненията на управителя на застрахователния брокер «И.К.» ООД в застрахователния брокер не фигурира жалбоподателят «С.» ООД. Според обясненията на трите застрахователни дружества дейността на «С.» ООД се състояла в намиране на клиенти, договаряне на сделки и представяне на клиентите на застрахователя. Разплащанията са извършвани въз основа на сключени договори и отчети, съставяни към края на текущата или към началото на следващата година. За извършените разплащания е съставено приложение № 12, като «комисионните» на жалбоподателя са разплащани основно по банков път. При платците на доходите са взети съответните счетоводни операции, посочени от вещото лице на л. 764 – 766, като от страна на застрахователния брокер «И.К.» ООД е изплатена сумата от 296 294,87лв. (в същия размер е посочена и в обжалвания РА).

В разпита си в съдебното заседание на 28.09.2016г. вещото лице е направило подробни пояснения и уточнения (л. 785 гръб – 786).

           При така установеното от фактическа страна съдът формира следните правни изводи:

         Относно допълнително начисления ДДС:

         Възраженията в жалбата, по повод на която е образувано настоящото дело, преповтарят тези, направени пред горестоящия административен орган и са обсъдени подробно в решение № 67/11.02.2016г. на директора на дирекция „ОДОП“ – гр. Пловдив. Аргументите на ревизиращите органи по приходите и горестоящия административен орган са правилни и обосновани, съответстващи на събраните при ревизията доказателства. В хода на ревизионното производство от страна на жалбоподателя са ангажирани писмени доказателства и заключение на съдебно – счетоводна експертиза, като експертните изводи на вещото лице потвърждават констатациите в обжалвания ревизионен акт.

Предмет на спора по делото е не счетоводното отразяване на доставките между трите застрахователни дружества и жалбоподателя, а дали извършваните от „С.“ ООД услуги на тримата възложители по договорите представляват доставки по чл. 36, ал. 1 от ЗДДС /както е посочено в издадените фактури/, които са облагаеми доставки с нулева ставка или доставки по смисъла на чл. 47 от ЗДДС, които са освободени, или не попадат в тези хипотези и са облагаеми доставки по общия ред на закона.

В чл. 36, ал. 1 от ЗДДС са посочени доставки на услуги, предоставяни от агенти, брокери и други посредници. В тази норма се посочва, че облагаема доставка с нулева ставка е доставката на услуги, предоставяни от агенти, брокери и други посредници, действащи от името и за сметка на друго лице, когато са свързани с доставките, посочени в тази глава. Тази глава е Глава трета от ЗДДС „Облагаеми доставки с нулева ставка на данъка“ и в нея са изброени доставки на стоки, изпращани или превозвани извън територията на ЕС; международен транспорт на пътници и стоки; доставки, свързани с международен транспорт и международен стоков трафик; доставки по обработка на стоки; злато за централни банки; доставки, свързани с безмитна търговия и внос на услуги. Извършването на такива доставки не е установено от страна на ревизираното лице и органите по приходите правилно са приели, че то не може да се ползва от нормата на чл. 36, ал. 1 от ЗДДС и да не начислява данък за извършваните от него услуги, тъй като същите не попадат в посочената хипотеза.

По смисъла на чл.47 от ЗДДС, освободена доставка е извършването на услуги при условията и по реда на Кодекса за застраховането /КЗ/ от:

1. застрахователи и презастрахователи;

2. застрахователни брокери и застрахователни агенти.

От текста на разпоредбата е видно, че данъчното третиране по ЗДДС на доставките на застрахователни услуги е в пряка зависимост от условията, предвидени в КЗ.

Застрахователен брокер по смисъла на чл. 153, ал. 1 от КЗ е търговско дружество или едноличен търговец, вписан във водения от комисията регистър по чл. 30, ал. 1, т. 9 от Закона за Комисията за финансов надзор, който срещу възнаграждение по възлагане от потребител на застрахователни услуги извършва застрахователно посредничество и по възлагане от застраховател или презастраховател извършва презастрахователно посредничество. Съгласно чл. 164 от КЗ застрахователният агент е физическо лице или търговец, вписан във водения от комисията регистър по чл. 30, ал. 1, т. 9 от Закона за Комисията за финансов надзор, което срещу възнаграждение по възлагане от застраховател извършва застрахователно посредничество от негово име и за негова сметка.

Ако т.нар. „подагенти“ извършват услугите при условията и по реда на КЗ, в качеството на застрахователен брокер или застрахователен агент, за извършените доставки е налице освободена доставка по смисъла на чл. 47, т. 2 от ЗДДС. В този случай, за получените комисионни за така извършените доставки, представляващи размерът на възнаграждението, не се начислява данък на основание чл. 86, ал. 3, във връзка с чл. 47, т. 2 от ЗДДС.

При условие, че „подагентите“ не притежават качеството на застрахователен брокер/агент, то същите не попадат в хипотезата на чл. 47, т. 2 от ЗДДС и за извършваните от тях доставки подлежат на облагане с данък в размер 20%, тъй като следва  да се третират като облагаеми по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.

Застрахователният агент не може да работи за застрахователен брокер. Застрахователните агенти биват обвързани и необвързани. Обвързаният застрахователен агент не може да събира премии и да извършва плащания към потребителите на застрахователни услуги. Застрахователният агент може да посредничи за един застраховател, получил лиценз за извършване на застраховане, обхващащо застраховки по раздел I от приложение № 1 от КЗ, и за един застраховател, получил лиценз за извършване на застраховане, обхващащо застраховки по раздел II от приложение № 1 от КЗ. Със съгласието на тези лица, застрахователният агент може да извършва застрахователно посредничество и за други застрахователи, ако извършва посредничество по застраховки, различни от вида на застраховките, за които вече е упълномощен.

Към преписката е приложена разпечатка от сайта на КФН и по-точно от регистър на вписаните застрахователни агенти, съгласно данните в която „С.“ ООД е вписан като застрахователен агент, но на ЗК „Б.И.“ АД за видове застраховки, предимно свързани с превозни средства. Към този застраховател ревизираното дружество е издавало фактури за получени комисионни възнаграждения, в които не е начисляван ДДС и доставките са декларирани като освободени. За тези фактури в РА не е начислен допълнително ДДС и правилно са признати за освободени доставки.

Видно от разпоредбите на КЗ и на ЗДДС, за да отговаря на изискванията и да извършва освободени доставки, дружеството следва да е сключило договор за застрахователно агентство и да е вписан в регистъра на КФН. Ревизираното лице не представя договори за застрахователно агентство с „Г.А.Б. - Д.Т.” ЕТ, „И.К.” ООД и „Г.А.Б.“ ООД, нито е вписано като застрахователен агент на други застрахователи, освен на ЗК „Б.И.“ АД. Представените договори с „Г.А.Б. - Д.Т.” ЕТ, чиито задължения по-късно са поети от „Г.А.Б.“ ООД, са с предмет популяризиране на застрахователни продукти и осигуряване на клиенти за сключване на застраховки срещу заплащане на възнаграждение и не  представляват договори за застрахователно агентство. Според писмените обяснения на представителя на „И.К.“ ООД, всеки месец се сключва типов договор за сътрудничество, според който „С.“ ООД съдейства при сключване на всички застраховки и проучва възможностите за продажба на застрахователни продукти. Дейността, извършвана във връзка с тези договори, също не може да се приеме като услуга, извършена по реда на КЗ. Не са доказателство за извършване на такива услуги и представените по делото полици за застраховка „Гражданска отговорност на автомобилистите“, издадени от различни застрахователни компании, тъй като в тях изрично се посочва името на посредника/агента и това е „И.К.“ ООД, а не „С.“ ООД.

Предвид изложеното, настоящият съдебен състав намира, че жалбоподателят не представя доказателства, които да послужат като основание да се приеме, че извършваните от него доставки са освободени по смисъла на чл. 47 от ЗДДС или са облагаеми с нулева ставка на данъка по смисъла на чл. 36, ал. 1 от ЗДДС и органите по приходите правилно са приели, че същите са облагаеми със ставка 20%. Начислен е данък в общ размер 78 022,51лв., за който вещото лице е констатирало математическа точност при изчисленията. За несвоевременно разчетения с бюджета ДДС са начислени лихви за забава.

Относно непризнатия данъчен кредит:

При съдебното обжалване се ангажират писмени доказателства и заключение по ССЕ, посредством които жалбоподателят обосновава твърдението си за реалност на извършените доставки на дизелово гориво. Според него, доставчикът разполага със стоки от вида на процесните, документирано е извършването на транспортна услуга между него и превозвача и са налице всички изискуеми съпътстващи доставката на течни горива документи (акцизен документ, декларация за съответствие). Според него не е необходимо получателят по доставката да разполага със специални съдове за съхранение на горивото, тъй като притежаваните от него автомобили са го зареждали непосредствено от цистерната, която е стояла по няколко дни на адрес ***.

Предмет на доставки по процесните фактури са стоки по смисъла на чл. 5 от ЗДДС – различни количества дизелово гориво, като търговията с горива се подчинява на особени правила. С оглед на това, една реална доставка на гориво следва да бъде документирана не само с фактура за продажба, но и с редица други съпътстващи документи. Редът и начинът за разпространението и съхранението на течните горива, включително на бензиностанции и в резервоари, е предмет на специална законова уредба в подзаконовия нормативен акт Наредба за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол, която въвежда изискванията на Директива 2005/33/ЕС от 06.07.2005г. на европейския парламент и на Съвета, изменяща Директива 1999/32/ЕО относно намаляване съдържанието на сяра в някои течни горива. Съгласно разпоредбите на Наредбата лицата по чл. 2, ал. 1 и лицата, които разпространяват течни горива на пазара са длъжни да предоставят заверено копие на декларацията за съответствие на разпространяваната от тях партида гориво, като задължително вписват в нея количеството и лицето, на което течното гориво се предоставя за последващо разпространение, съхранение или използване, датата и номера на документа за експедиция. По делото е представена само декларация от вносителя на горивото „Н.П.“ ЕООД, в която не фигурира нито самото ревизирано лице, нито неговият доставчик, нито другите предходни доставчици по веригата до вносителя.

При съдебното обжалване по делото са представени само и единствено доказателства относно счетоводното отразяване на резултатите от доставката при доставчика и получателя, съответно извършените разплащания, отразени във вторичните счетоводни регистри. По тази причина не може да се установи наличието на търговски обекти (бензиностанция или друг вид база за съхранение на гориво), от които процесните стоки са отделени и предадени, както и индивидуализирането им по друг начин - наличие на превозни документи, от които да се установи, че процесните количества са натоварени на конкретно МПС. Липсват доказателства, от които по несъмнен начин да се направи извод, че на съответните дати, посочени във фактурите, фактически е извършено индивидуализиране на родово определените вещи. Вещото лице е констатирало същите несъответствия в съпътстващите доставката документи, каквито са установени и при ревизията, като е посочило изрично, че не са му предоставени документи за предходни доставчици и документи за съхранение на горивото от прекия доставчик. Не са представени доказателства за извършения транспорт на стоките, доколкото фактурата за осъществената услуга е издадена от превозвача на прекия доставчик с повече от година закъснение спрямо датите на процесните фактури, а представените товарителници и пътни листове са частни документи и следва да бъдат преценявани заедно с всички събрани по делото доказателства.

При проверката си в счетоводството на доставчика вещото лице е посочило, че са му представени само извлечения от счетоводни регистри, поради което не може да се направи категоричен извод за редовност на воденото от „П.Б.“ ЕООД счетоводство. Част от експертните изводи са направени не въз основа на документи, поради непредставянето им, а въз основа на „обяснения“ на управителите на доставчика и получателя, които са пряко и косвено заинтересовани от изхода на делото. Вещото лице не е дало конкретен отговор и относно предоставянето за ползване на превозвача на цистерната, с която е извършена доставката, включително предвид констатираните неясноти в собствеността й към месец 01.2014г. Дори да се приеме, че товарното МПС е предоставено за ползване на „М Д.Т. 2012“ ЕООД от свързаното с него лице „М.Г.“ ЕООД, което не е негова собственост, не са налице несъмнени доказателства за извършената транспортна услуга. В тази връзка, от една страна фактурата, документираща извършването на транспортна услуга към прекия доставчик е издадена в период, извън ревизирания, а от друга страна в товарителниците и пътните листове не е посочен конкретен обект на натоварване на стоките.   

Съдът намира за неоснователни твърденията в жалбата за противоречие на констатациите в обжалвания РА с международните нормативни актове и практиката на СЕС. Съгласно разпоредбата на чл. 17, ал. 1 от Шеста Директива и съответстващия чл. 167 от Директива 2006/112/ЕО, правото на приспадане на данъчен кредит възниква по време, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Съгласно чл. 10, ал. 2 от Шеста Директива и съответстващия му чл. 63 от Директива 2006/112/ЕО данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени. Тези разпоредби са транспонирани в българския Закон за данък върху добавената стойност, съответно в чл. 25, ал. 2 и ал. 6, чл. 68, ал. 2.

Позоваването на жалбоподателя на решения на СЕС е неоснователно, предвид това, че при липса на доказателства за реалността на доставките, неправилно би било да се пренебрегне това обстоятелство и да се признае правото на данъчен кредит на жалбоподателя, тъй като в основата на прилагането на механизма на ДДС стои именно извършването на облагаеми сделки. Не може да се носи обективна отговорност когато е налице облагаема доставка, но когато има само един издаден документ, какъвто е настоящия случай, не е налице основание това събитие да попадне в регулациите на Директива 2006/112 .

Според решения по дело С-152/02, С-146/05,  С-392/09, правото на приспадане на данъчен кредит е обвързано с две кумулативни предпоставки, а именно: стоките да са били предоставени или услугите да са били извършени и данъчнозадълженото лице да притежава данъчна фактура, или документ, който съгласно критериите, определени от държавата членка, може да се счита за служещ за фактура. В случая не е доказано изпълнението на първото от тези условия - стоките да са били предоставени на ревизираното дружество, поради което не може да се приеме, че е налице обогатяване на бюджета, противоречащо на общностната правна система по облагане с ДДС. Не може да се приеме също, че констатацията е в противоречие с принципа на неутралност на ДДС, установен с Директива 2006/112/ЕО, който изисква от държавите членки да позволят приспадане на данъчен кредит при осъществяване на всички съществени изисквания, дори и данъчният субект да не е изпълнил изцяло някое формално изискване.

         По изложените аргументи жалбата против ревизионния акт е неоснователна и следва да бъде отхвърлена. 

         От страна на процесуалния представител на ответника своевременно е направено искане за присъждане на възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита. На основание чл. 161, ал. 1, пр. 3 от ДОПК и чл. 8 ал. 1 т. 5 от Наредба № 1от 09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения (в приложимата й редакция) на ответника Дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика”- гр. Пловдив следва да бъде присъдена сумата от 3 720,93лв. (три хиляди седемстотин и двадесет лева и деветдесет и три стотинки).

         Мотивиран от гореизложеното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, Съдът, ХV състав

 

Р    Е    Ш    И    :

 

         ОТХВЪРЛЯ жалбата на „С.“ ООД, ЕИК по БУЛСТАТ: ***, с посочен в жалбата адрес: ***, представлявано от управителя Г.С.К., против Ревизионен акт № Р-16001615005442-091-001 от 07.12.2015г., издаден от В.А. – началник сектор „Ревизии“, възложил ревизията, и М. Г. - главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, офис Хасково, ръководител на ревизията, потвърден с решение № 67 от 11.02.2016г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. Пловдив, относно допълнително определени дължими суми за довнасяне за данък върху добавената стойност в общ размер на 82 964,09лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 36 128,99лв.

         ОСЪЖДА „С.“ ООД, ЕИК по БУЛСТАТ: ***, с посочен в жалбата адрес: ***, представлявано от управителя Г.С.К. да заплати в полза на Дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” –гр. Пловдив при ЦУ на НАП сумата в размер на 3 720,93лв. (три хиляди седемстотин и двадесет лева и деветдесет и три стотинки).

         Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд в четиринадесет дневен срок от съобщаването на страните за неговото изготвяне.                               

 

 

                                                        ПРЕДСЕДАТЕЛ: /П/