РЕШЕНИЕ

 

№ 214

 

гр. Пловдив, 02.02.2018 год.

 

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

ПЛОВДИВСКИ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, XXVII състав,  в публично заседание на  тридесети ноември през две хиляди и седемнадесета година в състав:

              

ПРЕДСЕДАТЕЛ:    ПЕТЪР КАСАБОВ

 

при секретаря  Диана Караиванова, като разгледа докладваното от Председателя административно дело №  301  по описа за 2017 год. на Пловдивския административен съд, за да се произнесе взе предвид следното:

І. За характера на производството, жалбата и становищата на страните:

1. Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.

2. Образувано е по жалба на  „В.“ оод, ЕИК ***, седалище и адрес на управление:  *******, представлявано от управителите В.Е.К.и В.Я.У., чрез адвокат Х.М. ***,  против Ревизионен акт  № Р-16001616000415-091-001/30.08.2016г., издаден от А.А.Д. – началник на сектор,  възложил ревизията и Д.Л.Р. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, при ****, потвърден с Решение № 15/06.01.2017 г. на Директора на ****, в частта, с който на оспорващия за периоди м.06, м.07, м.08, м.09 и м.10.2016г., общо по 5 бр. фактури, от „*****“ ЕООД, е отказан данъчен кредит в размер на 20358,33 лева с прилежаща лихва 2046,93 лева.

В жалбата се навеждат доводи за незаконосъобразност на административния акт и се иска отмяната му от съда. Твърди се, че при издаване на обжалвания ревизионен акт са допуснати съществени процесуални нарушения, които обуславят незаконосъобразността му. Оспорват се доводите на ревизиращите органи, че не са налице доказателства за осъществени доставки по спорните фактури, като се счита, че приходите органи не са обсъдили всички представени доказателства в хода на ревизионното производство, обосноваващи извод за реалност на доставките. Сочи се също, че представените фактури, ведно с договори за извършени услуги, проекти на рекламни билбордове, договори за наем на обект, както и дневниците за продажба и доказателствата за разплащане между страните, потвърждават предоставянето на процесните услуги. Поддържа се, че соченият доставчик е използвал подизпълнители за изпълнение на услугата, във връзка с което са били представени допълнителни писмени обяснения и договор за рекламна кампания между доставчика и подизпълнителя. Претендира се присъждане на сторените в хода на съдебното производство разноски.

3. Директорът на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез процесуалния си представител юрисконсулт Д., е на становище, че жалбата е неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена. Иска се присъждане на съответното юрисконсултско възнаграждение. Прави се възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение. Подробни съображения са изложени в представена по делото писмена защита.

ІІ. За допустимостта:

4. Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си изцяло го е потвърдил. Така постановеният от Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно -осигурителна практика” - гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.

ІІІ. За процедурата:

5. Със Заповед за възлагане на ревизия № Р-16001616000415-020-001/22.01.2016г. /л. 252/ на А.А.Д. – началник сектор при **** е възложено извършване на данъчна ревизия на „В.“ ООД, ЕИК ***,  с обхват данък по ЗДДС за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2015  г. Срокът за извършване на ревизията е определен на три месеца от съобщаването на заповедта, което е сторено на 28.01.2016г.

Ревизионното производство е спряно със заповед № РД-01-99/03.11.2016 г. на основание чл. 34, ал.3 във вр. ал. 1, т.2 ДОПК (л.24) и  е  възобновено със Заповед  № РД-01-196 от 27.12.2016 г. на Директора на дирекция ОДОП Пловдив (л.23). Крайният срок за извършване на ревизията е съответно продължен със Заповед № Р-16001616000415-020-002/27.04.2016 г. /л.248/ и Заповед № Р-16001616000415-020-003/25.05.2016г. /л. 243/ до 28.06.2016 г., без да е изменян обхватът на ревизията.

В хода на тази административна процедура е съставен Ревизионен доклад (РД) № Р-16001616000415-092-001/11.07.2016 г. /л. 117/. Въз основа на съставения РД, възложилият ревизията и ръководителят на ревизията са издали Ревизионен акт № Р-16001616000415-091-001/30.08.2016г. /л. 69/.

По жалба на „В.“ ООД е издадено Решение № 15/06.01.2017 г. /л. 19/ от Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - Пловдив, при ЦУ на НАП, с което изцяло е потвърден, оспореният в настоящото производство ревизионния акт.

6. С оглед  делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДПОК, по делото са представени Заповед № РД-09-518/30.04.2014 год. /л.4/ и Заповед № РД-09-456 от 04.04.2016 г./л.264/ на Директора на ТД на НАП Пловдив.

7. Изложеното до тук налага да се приеме, че процесното ревизионно производство е възложено от материално компетентен административен орган, при спазване на предвидените за това процедурни правила. Ревизионният акт е постановен в изискваната от закона форма и от компетентните за това, в съответствие с нормата на чл. 119, ал. 2 във вр. чл. 118, ал.2 и чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, органи на приходната администрация.

ІV. За фактите:

8. Ревизираното лице „В.“ ООД е юридическо лице, регистрирано по ЗДДС на 25.03.2013 г. През ревизирания период дружеството осъществява основна дейност - търговия на едро с плодове и зеленчуци и отглеждане на семкови и костилкови плодове., в собствена складова база в с. Цалапица, обл. Пловдив, както и обработва под аренда земеделска земя. Съгласно информационната база данни на ТД на НАП, ревизираното лице се явява свързано лице със следните фирми: „**** „ЕООД, ЕИК: *****; „****“ ЕООД, с ЕИК: ******; „*****“  ЕООД, гр. Пловдив, ЕИК: *****.

9. В хода на ревизионното производство е установено, че през ревизирания период „В.“ ООД е ползвало правото на приспадане на данъчен кредит по доставки на рекламни услуги от „****" ООД, ЕИК  С БУЛСТАТ: ****, както следва: 1) фактура № 0000000079 от 29.06.2015г., с данъчна основа 27500,00 лева и ДДС в размер на  5500,00 лева /л. 323/; № 0000000080/30.07.2015г., с данъчна основа 35041,67 лева и ДДС в размер на 7008,33 лева /л.320/; фактура № 0000000081 от 30.08.2015г., с данъчна основа 25000,00 лева и ДДС в размер на  5000,00 лева /л.320/; фактура № 0000000085 от 25.09.2015г., с данъчна основа 8000,00 лева и ДДС в размер на  1600,00 лева /л.325/; фактура № 0000000086 от 02.10.2015 г., с данъчна основа 6250,00 лева и ДДС в размер на  1250,00 лева /л. 325/. Всички описани фактури са с предмет „ Рекламна услуга по договор“. Фактурите са отразени в дневниците на доставчика за продажби и справки-декларации по ЗДДС.

9.1. Изпратено е искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице № Р-16001616000415-001 от 27.01.2016 г. (л.135), в отговор на което с писмо с вх. № 70-00-1175 от 23.02.2016 г. от управителя на „****“ ООД  са  представени писмени обяснения и документи за ревизирания период, между които договори за реклама, оборотна ведомост, справки на източници на финансиране, банкови документи, справки на освободени доставки и доставки между свързани лица, първични документи, счетоводни регистри, инвойси, протоколи, транспортни документи за извършен ВОП и ВОД, справки на обектите на фирмата, договори за аренда на земеделска земя, справки за въведени в експлоатация ЕКАПФ (л.141-199).

Съгласно чл. 3 от Договор от 01.06.2015 г. /л. 324/ „****„ ООД предоставя на РЛ „своите съоръжения за реклама“. В договора е посочено, че изпълнителят се задължава да изпълнява рекламна кампания и предоставя своите съоръжения, като: билбордове, рекламни дисплеи, организиране на рекламни събития; раздаване на рекламни флаери. Цената за предоставяне на услугите, уговорена между страните, е в размер на 27 500 лв. без ДДС.

Сходен е предмета на договорите от 01.07.2015 г. /л. 321/ и 01.09.2015 г. /л. 326/, като в задълженията на изпълнителя включено и „организация на тематични партита“, като възложителят следва са заплати на изпълнителя съответно 35 041,67 лв. без ДДС по договора от 01.07.2015 г. и 8000 лв. без ДДС по Договора от 01.09.2015 г.

Съгласно чл. 1 и чл. 3 от Договор от  01.08.2015 г. /л. 322/ **** ООД организира мероприятия с рекламна цел, рекламна кампания и предоставя своите рекламни съоръжения като: раздаване на рекламни брошури и флаери, рекламни дисплеи, организира рекламни тематични партита, реклама на билбордове. Цената за предоставяне на услугите, уговорена между страните, е в размер на 25 000,00 лв. без ДДС.

В договора от 01.10.2015 г./л. 327/ РЛ и сочения доставчик са договорили изпълнението на същите задължения като описаните в другите договори за рекламна кампания срещу възнаграждение в размер на 6250 лв. без ДДС.

Във всички договори е уговорено заплащането на цената да се извършва в брой или по банков път срещу представена фактура.

В договорите не са посочени количествата флаери и брошури, които следва да бъдат разпространени, място, дата/период и ред на разпространение. Не е посочено как ще се осъществи приемането на услугата от възложителя на изпълнителя, липсват и данни къде и от кои лица са изработени същите, кои са лицата, ангажирани с рекламните събития и раздаването на рекламните флаери.

10. Извършена е насрещна проверка на **** ЕООД, при която в отговор на изпратено ИПДПОТЛ № Р-16001616000415-041-001 от 19.05.2016 г. (л.199), с писмо с  вх. № 70-00-5032 от 31.05.2016 г. от дружесвото са представени спорните фактури, банкови извлечения, касови бележки, договори за рекламна кампания от 01.06.2015 г.;01.07.2015 г., от 01.08.2015 г.; 01.09.2015  г. и 01.10.2015 г. (л.203).

С писмо с вх. № 70-00-5032 от 08.06. 2016 г. от доставчика е представен „Протокол съпровождащ договорните отношения, сключени между **** ООД и „В.“ ООД“ /л.214/, без дата на съставяне и подпис за получателя по доставките, в който е описано, че договорните отношения, между РЛ и доставчика касаещи периода 01.06-31.10.2015 г. „ … включват следните задължения, изпълнението на които се провежда ежемесечно от „**** “ ООД, а именно: Предоставяне на билбордове, наети от фирма „******“ ООД, находящи се в гр. Пловдив на *******, пред заведение „*******“, бул. „*******, от страна на хотел „******“; кръстовището на бул. „*****и бул. „*****“…“

Описано е също, че персоналът на фирма „*****“ провежда рекламна кампания като раздава рекламни брошури и флаери из град Пловдив, като запознава бъдещи клиенти със своите тематични събития и партита, рекламиращи ексклузивно продуктите на фирма „В.“.

Относно провеждането на тематични партита е посочено, че дружеството-доставчик „..организира тематични вечери с рекламна цел, символизиращи дейността на фирма „В.“, като гостите имат директен контакт с продуктите. Украсата на заведението е в стил, свързан с дейността на „В.“ ООД и логото е разпространено навсякъде из възможните места в заведение „*******“..“

В писмените обяснения на представителя на дружеството – доставчик е посочено също, че доставчикът организира изключителни партита с гост Ди Джей, танцьорки и изпълнители, подпомагащи достигането на рекламната кампания до голяма маса от хора, както и че рекламното лого на РЛ е неизменна част от облеклото на всеки барман, сервитьорка, както и управител на заведението, стопанисвано от доставчика.

Най-сетне се сочи, че „..рекламните дисплеи (телевизори, монитори и осветени рекламни табели) излъчват рекламното лого на фирма „В.“ ООД, както и богата гама продукти, предлагаща фирмата…“

При служебна справка в регистъра на трудовите договори, е установено че през 2015г. „****" ООД е имал назначени служители по трудови правоотношения до 04.10.2015г., основно като сервитьори и бармани.

11. Във връзка с представените документи от органите по приходите е прието, че относно сочения доставчик при извършената ревизия от страна на „В." ООД не са представени приемо - предавателни протоколи за извършените рекламни дейности и никакви други документи освен фактури и договори за рекламна кампания от 01.06.2015 г.; от 01.07.2015 г.; от 01.08.2015 г.; от 01.09.2015  г. и от 01.10.2015 г. Относно организиране на тематични партита в стопанисваното от „****" заведение, не са представени договори за наемане на Ди Джеи, танцьорки и изпълнители, както и доказателства относно принтирането на логото на „В." ООД върху работното облекло на персонала, нито са представени фактури за закупено работно облекло и фактури за принт на лого върху дрехи. Органите по приходите са формирали извод, че относно извършената реклама на билбордове не са представени фактури за наем на съоръжения, както и че не са представени доказателства за закупуване на винил за реклами и принтиране на изображения върху винил, който евентуално да бъде поставен на билбордове.

Ревизиращите са обосновали, че изпълнението на договор за рекламна кампания предполага необходимата професионална квалификация на персонала на изпълнителя  или наемането  на подизпълнител. В тази насока е посочено, че от страна на доставчика не са представени доказателства, че същият разполага със собствен потенциал за изпълнение на сключените договорите, нито за ползване на  подизпълнител.                         

При справка в ИС на НАП е установено, че в дневниците на покупките на „****" ООД за периода 01.06.2015г. до 31.10.2015г.  не са включени фактури за принтиране върху работно облекло, фактури за печат на флаери, фактури за закупуване на винил за билбордове и печат върху винил, фактури за наемане на билбордове.

12. В хода на административното оспорване ревизираното лице е представило  допълнителни документи, от чието съдържание се установява следното: 1) Черно-бели изображения, сочени за проекти на рекламни билбордове /л. 107-л.111/, върху които се съдържа информация за събития в “*****”, с посочен адрес, дата и месец. На различни места по изображенията е положени лого с надпис „В.“. На представения образец на л. 109 логото е разположено извън рамките на изображението и закрива част от изписания адрес, контурът на същото е неравен и не съответства на резолюцията на останалите графични обекти като създава впечатление за допълнителното му наслагване върху готовото изображение; 2) Договори за извършени услуги с предмет „озвучаване на събитие“ /л.104-л.106/, сключени в периода 06.06.2015г. – 17.07.2015г., без указни дата на съответни събития; 3) Договор за рекламна кампания в едно с копие на банково извлечение и копие на фактура, издадена от "****" АД, според който "****" ЕООД наема за периода 01.06.2015г. – 30.06.2016г. рекламни съоръжения на конкретно посочени адреси в гр. Пловдив. Според чл. 1, ал. 3 от Договора ползването на модулите се разпределя на периоди, локации, брой и технически изисквания за рекламни материали; 4) Договор за наем на обект, находящ се в гр. Пловдив, ******, съответен на обекта, за който се твърди да са организирани рекламни събития; 5) Дневници за покупки на "****" ЕООД; 6) Фактури за покупки, издадени на "****" ЕООД и банкови извлечения.

13. При тази фактическа обстановка ревизиращите са приели, че не се установява реалност на доставките по 5 бр. фактури, от „Премиум КЛУБ 2012“ ЕООД, поради което на оспорващия е отказано право на данъчен кредит по описаните по-горе  5 бр. фактури, издадени от **** ЕООД с ЕИК 20204834 на обща стойност 20 358,33 лв. и прилежащи лихви в размер на 2 046,93 лв.

14. В хода на съдебното производство, при надлежно указана доказателствена тежест, от страна на **** ЕООД са представиха доказателства по опис, между които фактури и договори за наем на билбордове, фактури за закупуване на винил и изработване на  реклами, фактури и договори за печат на реклами флаери (л.315). В това число фактури, издадени от ‚******“ ООД на **** ООД, с предмет „пълноцветен печат“; „пълноцветен печат пана“‘ „печат винилни пана“, с приложени към фактурите фискални бонове (л.330).

От съдържащата се в тези документи данни е видно, че **** ЕООД е встъпило в облигационни отношения с трети лица, с цел подготовка и извършване на рекламна дейност, в период относим към срока на процесните доставки, но без проследима и пряка връзка със същите.

15. В хода на съдебното производство бе изслушана и приета съдебно-счетоводна експертиза, без възражения от страните. В заключението си вещото лице Р.С. е посочила, че процесните фактури са включени в дневниците за покупки на РЛ и в дневниците за продажби и регистрите по ЗДДС на доставчика.

Експертът е описал представените към фактурите документи, които бяха описани в изложението по настоящето решение. От вещото лице е дадено заключение, че счетоводните записвания на РЛ съответстват на изискванията на счетоводните стандарти и закона за счетоводството.

V. За правото:

16. При обсъдената фактическа обстановка, не е спорно, че ревизираното лице притежава данъчни документи (фактури), в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на процесните услуги, по които лицето е получател. Спорът в настоящото производство се концентрира относно реалността на процесните услуги, т.е. обективирането им като проявени юридически факти.

17. Пряко приложимото в случая национално право, предвижда следното: За да се признае на получателя по облагаема доставка материалното пра­во на приспадане на данъчен кредит по чл.68 от ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл.71 от ЗДДС, при изследване предпоставките за въз­ник­ване правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи сметка за това, на­лице ли е облагаема доставка по смисъла на чл.9, ал.1 от ЗДДС, и едва след това да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл.71 от ЗДДС.

18. В посочения смисъл е и практиката на Съдът на ЕС, а именно правото на данъчен кредит на получателя по данъчна фактура не следва да бъде признато само поради това, че ДДС е посочен във фактурата. Така в т.13 на решението по дело С-342/87 Съдът на ЕО приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци, т.е. тези, отговарящи на облагаема сделка, или платени, доколкото са дължими. В т.17 на същото решение се казва, че ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна.

Изрично в решение на СЕС по дело С-18/13 е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама  и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама.

Също така константна е практиката на СЕС по дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-273/11, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама /съображение по т. 48 от решение № С-273/11/. В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Всяко манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ /решение от 7.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49/.

19. Внимание заслужава и Решението по дело С-271/2012 на СЕС, постановено при сходен фактически състав, в който белгийската данъчна администрация е отказала право на приспадане с мотива, че разглежданите в главното производство фактури не са достатъчно точни и пълни /т. 32/. В по-голямата част от тях е посочена обща сума, без конкретизация на единичната цена и броя на отработените часове на членовете на персонала на дружествата, доставчици на услугите. В този контекст СЕС разяснява, че по смисъла на член 22, параграф 3, буква в) държавите членки имат право да определят критериите, по които даден документ може да бъде считан за фактура. Освен това член 22, параграф 8 позволява на държавите членки да налагат други задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на данъка и за предотвратяване на данъчните измами. „Etat belge“ е използвала възможността, предвидена в член 22, параграф 8 от Шеста директива, тъй като съгласно член 5, параграф 1, шеста алинея от Кралски указ 1 фактурата трябва да съдържа информацията, необходима за определяне на сделката, и ставката на дължимия данък, по-специално обичайното название на доставените стоки и услуги, тяхното количество и предмет.

В резултат на това СЕС посочва, че разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки.

В съответствие с визираното тълкуване, на национално ниво, с разпоредба на чл. 71, ал.1 от ЗДДС като условие за упражняване на правото на приспадане е предвидено наличието на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС -  фактурата задължително следва да съдържа количеството и вида на стоката, вида на услугата.

20. Тук следва да се има предвид и общото правило на чл. 154, ал. 1 ГПК, във връзка с §2 от ДР ДОПК, т.е. лицето което, претендира право на данъчен кредит, следва да докаже по пътя на пълното доказване, че са налице законоустановените предпоставки по чл.68 от ЗДДС и чл.69 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит. Лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това /т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело № С-78/12/. В тази връзка наличието на издадени данъчни фактури и коректното им отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, превес следва да се даде на изводите от съвкупната преценка на всички факти и обстоятелства по делото. В тежест на жалбоподателя е да установи по безсъмнен начин реалността на всяка една от процесните доставки, и то по начина, по който същите са обективирани в спорните първични данъчни документи, като предпоставка по чл. 68 ал.1 т.1 от ЗДДС за възникване право на данъчен кредит. Доказателствата за реалното осъществяване на доставките могат условно да бъдат разделени на две групи: 1) установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката, в която се включат факта на притежание на стоките/ресурсите за извършване на услугата от доставчика, материално-техническата и кадрова му обезпеченост, възможността му да ги достави/изпълни, респ. факта на деклариране и внасяне на ДДС; 2) такива, сочещи на прякото й реализиране, към които следва да се причислят приемо-предавателни протоколи, доказателства за индивидуализиране на предмет, вид, количества на услугите, място и време на изпълнение, пряко ангажираните с този процес лица, мостри, макети, проекти и други образци, обективиращи физическата изява на услугата.

21. Според установеното с разпоредбата на чл.9, ал.1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга. В случая, няма съмнение, че процесните първични счетоводни документи и представените по делото договори с предмет „рекламни услуги“, касаят не нещо друго, а договор за изработка. Според легалната дефиниция, установена с нормата на чл.258 от ЗЗД, във връзка с чл.288 от Търговски закон (ТЗ), с договора за изработка изпълнителят се задължава на свой риск да изработи нещо, съгласно поръчката на другата страна, а последната - да заплати възнаграждение. Това налага да се приеме, че договорът за изработка е двустранен (задължения възникват за двете страни); възмезден (налице е еквивалентно разместване на блага); комутативен (облагата от договора е известна към момента на сключването му); консенсуален (за сключването му е достатъчно постигане на съгласие между страните); неформален. Договорът за изработка е за facere. С него изпълнителят се задължава да “изработи нещо”- един предмет на труда, един трудов резултат. Другото съществено условие от съдържанието на договора е възнаграждението. 

Според чл.8 от ЗДДС, услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. А според чл.9, ал.2 от ЗДДС, за доставка на услуга се смята и: 1) продажбата или прехвърлянето на права върху нематериално имущество; 2) поемането на задължение за неизвършване на действия или неупражняване на права; 3) всеки физически и интелектуален труд, включително обработка в смисъл на производство, строеж или монтаж на материален актив със суровини и материали, дадени от възложителя в разпореждане на изпълнителя; 4) извършването на услуга от държател/ползвател за ремонт и/или подобрение на нает или предоставен за ползване актив. Съответно, за да се приеме, че е налице изпълнена доставка на услуга (извършена услуга) и е възникнало данъчно събитие, е нужно услугата да е извършена в съответствие с начина, по който същата е уговорена между страните.

22. Как се съотнася горната фактическа и правна установеност към конкретиката на настоящия казус?

По отношение на всяка от доставките от **** ЕООД съдът намира, че не са налице достатъчно доказателства, в подкрепа на реалността им.

На първо място в представените договори не се индивидуализират съществените за целения трудов резултат параметри: вид, формат, количествата, съдържание на флаери и брошури, място, дата/период и ред на разпространение, респ. дата и тема на събитията. Не е посочено как ще се осъществи приемането на услугата от възложителя, липсват и данни къде и от кои лица ще бъдат изработени материалите, кои са лицата, ангажирани с рекламните събития и раздаването на рекламните флаери и брошури. Липсват доказателства конкретни количества на рекламни материали да са предадени от възложителя на изпълнителя и/или на подизпълнител, за да бъдат те разпространени и в последствие отчетени усугите. Не се установи къде и от кого са изработени описаните флаери и брошури. Няма данни и доставчикът да е притежавал материали за изработката им, при липса на данни за други уговорки – чл.259 ЗЗД.  Представените фактури от ‚******“ ООД на **** ООД, с предмет „пълноцветен печат“; „пълноцветен печат пана“‘ „печат винилни пана“ по никакъв начин не могат да бъдат обвързани с конкретните доставки по процесните услуги.

Недоказани останаха твърденията на доставчика, че логото на „******“ ООД е било разпространявано навсякъде из възможните места в заведение „*******“. Липсват доказателства за работно облекло с това лого, не са представени и конкретни видео материали, които да са възпроизвеждани върху рекламните дисплеи.

На следващо място представените договор за наем на билбордове също не могат да бъдат обвързани с конкретни рекламни събития и послания – липсват данни за ползването на модулите, с разпределяне по периоди, локации, брой и технически изисквания за рекламните материали. В този смисъл е обективно невъзможно обвързването им с процесните доставки.

Извън обсъдените договори, липсват каквито и да е документи (приемо -предавателни протоколи, спецификации, технически характеристики и др.), удостоверяващи наличието на мостри, по които да бъдат изработени флаерите и рекламните брошури, няма уточнение за вида, количеството, дизайна и съдържанието на рекламните материали, месеста и периода на тяхното разпространение, ангажираните с процеса лица и отчитане на изпълнението. Представените копия от проекти на билбордове следва да бъдат ценени критично, с оглед липсата на достоверен източник – цифрова матрица/първичен файл с достоверна дата на създаване, от която да е видно към кой период са релевантни същите, кой е авторът им и какво е оригиналното им дигитално съдържание, реп. първично проектирани ли са да съдържат логото на оспорващия.  

По отношение стойността на услугата липсват количествено-стойностни сметки или други разчети, от които да е видно как е калкулирана цената й, какви са нейните компоненти и техните единични цени, за да бъде съпоставена с документираните в процесните фактури рекламни услуги и стойности. В частност от представените доказателства не може да се установи и как процесните услуги са били използвани за икономическата дейност на ревизираното лице. Представеният „Протокол съпровождащ договорните отношения, сключени между „*****“ ООД и „В.“ ООД“ има характер на писмени обяснения и също не е годен да удостовери извършването на договорените услуги.

Тук следва да се отбележи, че всички представени в хода на административното  и съдебно оспорване писмени доказателства са частни свидетелстващи документи, които не се ползват с достоверност на посочената в тях дата, както и с материална доказателствена сила, доколкото удостоверява благоприятни за издателите си факти.

В обобщение, от представените доказателства, не може да се установи как точно е изпълнен предметът на облигационното отношение и какъв е конкретният резултат. По никакъв начин не могат да се установят нито параметрите на услугата, нито способите и лицата от които е извършена, респ. самият факт на  разпространете на договорените брошури, флаери и организиране на рекламните събития. Заедно с това не са индивидуализирани конкретни количества на рекламни материали, които да са предадени от възложителя на изпълнителя, за да бъдат те разпространени, прочие такива количества не са и отчетени. Не се установи, къде и от кого са изработени описаните флаери и брошури.

22.1. Относно услугата по организиране на тематични партита следва да се отбележи, че нито от страна на ревизираното лице, нито от страна на доставчика бяха посочени конкретни лица, които са ангажирани с организацията на събитията. В тази насока не са полезни и представените договор с предмет „озвучаване на събитие“, тъй като същите не съдържат нито конкретни дати, нито теми. Що се отнася до наличието на наемни правоотношения спрямо имота, чрез който „****“ ООД е осъществявало дейността си, следва да се посочи, че хипотетичната възможност за провеждане на тематични рекламни събития, не означава че такива действително са били реализирани в изпълнение именно на подписаните с ревизираното лице договори.

22.2. Не на последно място съдът намира, че съдържанието на процесните фактури не позволява да се определи нито конкретния вид на доставката, нито количеството на услугите, от което следва, че в същите не се съдържа задължителен реквизит по чл. 114, ал.1, т.9 от ЗДДС и те не могат да се квалифицират като данъчни документи, отговарящи на изискванията на чл. 114 от ЗДДС.

Съдържанието на фактурите не отговаря и на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на цитираната разпоредба на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - в описанието на услугите не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията. Непълнотата на фактурата възпрепятства установяване съответствието ѝ на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставката, респективно установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тази фактура. Тази неяснота относно предмета на доставката не е преодоляна чрез съпътстващи фактурата документи или представени такива от ревизираното лице, както до издаване на спорния ревизионен акт, така и в хода на обжалването му.

Недоказана доставка, осъществена от търговеца, който е фактурирал същата, макар и документално оформена в счетоводството, не поражда права за данъчно задълженото лице, както по от­но­шение на косвени, така и по отношение на преките данъци. Счетоводните операции, които търговците отразяват в първичните си и вторични регистри, следва да отразяват вярно и честно икономическата същност на осъществяваните от тях действия. Принципът за предимство на съдържанието пред формата е въздигнат в законовата норма на чл.4, ал.1, т.5 от Закона за счетоводството. Счетоводството трябва да отразява действителността, а не привидното й представяне във формални актове. При последващ контрол всички събрани доказателства подлежат на преценка и анализ от гледна точка на принципа за предимство на съдържанието на стопанските операции пред тяхната форма.

Законът при всич­ки случаи, независимо, дали се касае за определяне на косвени или на преки данъци, изисква преди всичко, доказателства за реалност на доставката, по на­чина, по който същата е обективирана в съставените първични счетоводни до­кументи, а след това и за правилното й счетоводно отразяване.

При липса на основната предпоставка -  реално извършване на услугата, следва да бъдат приети за ирелеванти доказателствата за плащането по доставките и отразяването на това по счетоводните записвания. Жалбоподателят не доказа договорените между страните услуги да са реализирани, а оттук – че е настъпило данъчно събитие за целите на ЗДДС.  В този контекст установените от органите по приходите обстоятелства относно липсата на материално-техническа и кадрова обезпеченост на доставчика само допълват основанието за отказ на правото на данъчен кредит, а именно липсата на реална доставка. В случай, че процесните услуги бяха извършени реално, за ревизирано дружеството не би представлявало никаква трудност да притежава доказателства за целя процес по изработване на рекламните материали, тяхното предаване на изпълнителя - разпространител, респ. отчитане, след изпълнение на услугите.

23. При това положение, след като не е доказана реалността на доставките от **** ЕООД, на ревизираното лице правилно и законосъобразно е отказано правото на приспадане на данъчния кредит по процесните фактури, съответно жалбата срещу ревизионният акт се явява неоснователна и следва да бъде отхвърлена.

VI.За разноските:

24. Констатираната законосъобразност на административния акт, налага на данъчна администрация да се присъдят сторените разноски по производството за осъществената юрисконсултска защита. На основание чл. 161, ал.1 изр. последно от ДОПК във връзка с чл.8, ал. 1, т. 4 от Наредба №1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, те се констатираха в размер на 1202,16 лева (хиляда двеста и два лева и шестнадесет стотинки).

Ето защо, Съдът

 

Р    Е    Ш    И:

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „******“ оод, ЕИК ***, седалище и адрес на управление:  *******, представлявано от управителите В.Е.К.и В.Я.У., чрез адвокат Х.М. ***,  против Ревизионен акт  № Р-16001616000415-091-001/30.08.2016г., издаден от А.А.Д. – началник на сектор,  възложил ревизията и Д.Л.Р. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, при ****, потвърден с Решение № 15/06.01.2017 г. на Директора на ****, в частта, с който на дружеството за периоди м.06, м.07, м.08, м.09 и м.10.2016г., общо по 5 бр. фактури, от „*******“ ЕООД, е отказан данъчен кредит в размер на 20358,33 лева с прилежаща лихва 2046,93 лева.

ОСЪЖДА „******“ оод, ЕИК ***, седалище и адрес на управление:  *******, да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция по приходите, сумата от 1202,16 лева (хиляда двеста и два лева и шестнадесет стотинки), представляващи възнаграждение за осъществена юрисконсултска защита.

Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд на Република България в четиринадесет дневен срок от съобщаването на страните за неговото изготвяне.

 

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: /П/