РЕШЕНИЕ

  1489

гр. Пловдив, 21.08.2017 год.

В ИМЕТО НА НАРОДА

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД - ПЛОВДИВ, Второ отделение, ХХVІІІ състав в публично заседание на двадесет и пети април през две хиляди и седемнадесета година в състав :

ПРЕДСЕДАТЕЛ: ВЛАДИМИР ВЪЛЧЕВ

                                                                                                    

при секретаря СТЕФКА КОСТАДИНОВА, като разгледа докладваното от председателя Административно дело № 391 по описа на съда за 2017 год., за да се произнесе взе предвид следното:

 

Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.

Подадена е жалба от Е.Н.А. ***, с която обжалва ревизионен акт № Р-09-1400985-091-01/24.10.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП П., потвърден с решение № 19/13.01.2015 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. П.. Жалбоподателят в подадената до съда жалба, а в съдебно заседание и чрез процесуалния си представител авд. О.Б. излага съображения за липса на доказана компетентност на длъжностните лица, органи по приходите, както при възлагане на ревизията, така и относно подписването на административния акт. Отделно, застъпва и становище, че от събраните по делото писмени доказателства за получавана пенсия е установено, че родителите на ревизираното лице са разполагали със спестени парични средства в размер от 15 000 лева, който съответства на направеното дарение в полза на ревизираното лице. Счита, че съдът следва да кредитира документите за получена работна заплата от 4 000 турски лири в периода 01.05.1999 г. - 12.12.2001 г. и сключен договор за кредит с банкова институция. По отношение на установените осигурителни вноски се поддържат доводите за неправилно приложение на чл. 124а от ДОПК за ревизираните периоди, които са преди влизането й в сила. Искането е за отмяна на административният акт. Претендират се разноски за всички съдебни инстанции.

Ответникът по жалбата- Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика"- град П. чрез процесуалния си представител юрисконсулт И. П. оспорва жалбата и моли да се остави в сила издаденият административен акт, по съображения, изложени в съдебно заседание и представена по делото писмена защита. Счита, че са представени достатъчно писмени доказателства, от които по несъмнен начин се установява, че органите по приходи са притежавали необходимата компетентност за издаване на ревизионния акт и същият е подписан от тях с квалифициран електронен подпис.

Настоящото съдебно производство е образувано след като с Решение № 1569/07.02.2017година, постановено по адм.дело № 944/2016г. по описа на ВАС, І отделе­ние, е отменено Решение № 2227 от 16.11.2015г., постановено по адм.дело № 482/ 2015г. по описа на Административен съд – Пловдив, като делото е върнато за разглеждане от друг състав на Административен съд –Пловдив при съблюдаване задължителните указа­ния по тълкуването и прилагането на закона, дадени от ВАС. Указанията, с които делото е върнато за ново разглеждане от състав на Адми­ни­ст­ративен съд – Пловдив се свеждат до това да се съберат доказа­телства относно компетентността на органите по приходите, извършили ревизията, както и относно издаването на обжалвания ревизионен акт с оглед на подписването му с квалифициран електронен подпис, и едва след това на база събраните при предходното разглеждане на делото доказателства, обсъдени поотделно и в тяхната съвкупност и да се произнесе по същество по реда на чл.160 ал.2 от ДОПК като съобрази в тази връзка и Тълкувателно решение №1/18.05.2016г. на ОСС от I и II колегия на ВАС, издадено по тълкувателно дело №3/2015г. на ВАС относно приложението на чл.124а от ДОПК.

Пловдивски Административен съд - ХХVIII състав, като се запозна със становищата на страните и обсъди доказателствата по делото поотделно и в тяхната съвкупност, прие за установено следното от фактическа страна:

Предмет на оспорване е Ревизионен акт № Р-09-1400985-091-01 от 24.10.2014 г., издаден от З.Д.В., началник сектор „Ревизии“ в ТД П. на НАП – възложител на ревизията, и С.З.С., главен инспектор по приходите в ТД П. на НАП - ръководител на ревизията, който е потвърден с Решение №19, издадено на 13.01.2015 г. от Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – град П. при ЦУ на НАП в частта на установените задължения по чл.48 от ЗДДФЛ за периода 2008 г. в размер на 789,98 лева и 452,92 лева лихви и за периода 2009 г. в размер на 1738,08 лева и 799,98 лева лихви, както и ДОО за 2008 г. в размер на 1989,84 лева и 1994,02 лева лихви и за 2009 г. в размер на 3012,76 лева и 2305,79 лева лихви, ДЗПО-УПФ за 2008 г. в размер на 555,60 лева и 552,78 лева лихви и за 2009 г. в размер на 1103,75 лева и 841,43 лева лихви, здравни осигуровки за 2008 г. в размер на 666,72 лева и 401,98 лева лихви и за 2009 г. в размер на 1641,21 лева и 791,83 лева лихви. Ревизията е започнала със заповед за възлагане на ревизия № 1400985 от 05.03.2014 г., издадена от Златина В. в качеството и на Началник Сектор „Ревизии“ в Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП-П., връчена на 07.04.2014година, която в последствие е била изменена със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия № 1402896 от 02.07.2014 г., връчена на 10.07.2014г. и Заповед № 1403457 от 04.08.2014 г., връчена на 14.08.2014година, всички издадени от З.Д.И. в качеството и на Началник „Сектор“ в Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП - П.. Възложените и правомощия по издаване заповед за възлагане на ревизии и за заеманата длъжност „Началник  Сектор“ в ТД на НАП-П. тя изпълнявала на основание издадените Заповед №№РД-09-1358/12.11.2012година, № РД-09-145/30.01.2013г. №РД-09-338/14.03.2013г. и №РД-09-383/21.03.2013г, всички на Териториален Директор на ТД на НАП- град П., Ревизионният период обхващал установяване на задължения за данък по чл.48 от ЗДДФЛ за периода от 01.01.2008 г. до 31.12.2009 г., вноски за ДОО за наети и за самоосигуряващи се лица, за здравно осигуряване и за ДЗПО-УПФ за самоосигуряващи се лица за периода от 01.01.2008 г. до 31.12.2009 г.. В хода на проверката ревизиращите установили, а и по делото не се спори, че Е.Н.А. е местно физическо лице по смисъла на чл.4, ал.1, т.1 от ЗДДФЛ, което на основание чл.3, ал.1 и чл.6 от ЗДДФЛ е данъчно задължен за доходите, получени през годините, попадащи в обхвата на ревизията. Установено е, че жалбоподателят не е подал годишни данъчни декларации по чл.50 от ЗДДФЛ за периода 2008 г. и 2009 г., както и че е женен и има една малолетна дъщеря, едноличен собственик на капитала и управител е на търговско дружество „И.” ЕООД - К., чрез което си качество е и самоосигуряващо се лице. На ревизираното лице са връчени и уведомления с искания за представяне на документи и писмени обяснения с изх.№1890/30.04.2014г., №2638/26.06.2014година и №3104/05.08.2014година, свързани с установяване на получените доходи, направените разходи и притежаваното имущество, т.е на всички подлежащи на установяване в производството по провежданата ревизия факти. По исканията са постъпили частични отговори и то без да има положен подпис от лицето, в които той е представял и доказателства относно фактите и обстоятелствата, от значение за провежданата ревизия. Същите са били приобщени чрез протокол по реда на чл.50 ал.1 от ДОПК. В тях Е.А. посочил, че за периода от 01.01.2008г до 31.12.2009г източниците и размерите на доходите му са били от заплати в общ размер на 6000.00лева /2880.00 за 2008г и 3120.00 за 2009 г./, дарения от сватбеното му тържество в размер на 48000.00 лева. Посочил, че в периода 2005г е имал собствени спестявания в размер на 24000.00 лева от полаган труд в Р Т., безвъзмездно получена сума от родителите му в размер на 5000 лева, договор за кредит в размер на 97000.00 лева с ТБ „**“ АД, и доход от заплати в размер на 2640.00лева, за периода 2006-2007г е получил безвъзмездно от родителите си сума в общ размер на 16000.00лева и доход от заплати в общ размер от 5280.00лева. Също така притежавал недвижимо и движимо имущество- поземлен имот съгласно нотариален акт №49/20.02.2004г в едно с изградената в него гаражна клетка с площ 120 кв.м. и сграда със застроена площ от 40 кв.м в гр.К., придобити за сумата от 26520.00лева, част от общински поземлен имот с пл.сн.№1208 с площ от 717 кв.м., закпен с договор от 28.11.2006г с Община К. за сумата от 21767.00лева, както и МПС марка „В.“ с рег.№****, закупен за сумата от 4000.00 лева без да се посочи датата на придобиването. Изрично конкретизирал, че част от разходите по семейната издръжка и за други придобити недвижими имоти са поети изцяло от съпругата му Б. А.. За постигане на обективна преценка и анализ на фактите и обстоятелствата от значение за ревизията на жалбоподателят, била осъществена и насрещна проверка на съпругата му Б. А., приключила с Протокол №1335309/12.12.2013година, като резултатите от нея били присъединени с Протокол №1408633/31.07.2014година. Така констатациите от нейното провеждане за периодите 2008г и 2009г те отчели от събраните доказателства, че от м.10.2008 година за същата има доказани доходи, с които е могла да поеме разходите и на ревизираното лице за периода м.10, 11, 12. 2008година. По отношение на направената за нея проверка с данъчен период 2009 г. се установява, че същата няма доходи, с които да покрие разходите на ревизираното лице, който извод изградили на база обективен анализ на събраните доказателства. За да изградят паричен поток на Е.А., с цел обективен анализ на твърденията за получени средства от семейството му в размер на 48000лева от сватбеното им тържество, ревизията преценила на база писмените обяснения на лицата, че тази сума не следва да се приема за действително установен доход и да се включва като такава в изготвеният паричен поток. Мотивите за този извод били свързани с липсата на каквито и да е конкретни обстоятелства, че такава сума действително е била получена и на следващо място, че същата е надлежно съхранявана, в предвид на големия и размер, което обосновали с липсата на приложени каквито и да е писмени доказателства - извлечение от депозитни банкови сметки, документи за наем на банков трезор и други подобни. По тези съображения не била приета за доход и сумата от 24000лева, посочена като спестени средства от работа в Р Т. в периода 1999г-2001година, сумата от 15000лева, посочена като дарение от неговите родители, сумата от 52000лева, остатък по получен банков кредит от ТБ „**“ АД-К.. В тази връзка било определено и нулево начално салдо към 01.01.2008година. На негова база бил изготвен и паричен поток на лицето, при който длъжностните лица констатирали, че за данъчен период 2008година е налице нарастване на имущественото и финансовото състояние на ревизираното лице, като съществува превишение на разходите над доходите за двете години. Така за данъчен период 2008 г. установили отрицателно салдо в общ размер на 11 112 лева, а за 2009 г. в размер на 23 635,09 лева. Върху тези данъчни основи, намалени със задължителните осигурителни вноски по КСО и ЗЗО, при ревизията са определени задълженията по чл.48 от ЗДДФЛ, които намерили отражения в съставения ревизионен доклад № Р-09-1400985-092-01 от 19.09.2015 г., послужил като основание за издаване на ревизионен акт № Р-09-1400985-091-01 от 24.10.2014 г. – предмет на настоящото съдебно производство. След издаване на ревизионният акт същият бил подписан от органите  по приходите -З.Д.И.- възложител на ревизията и С.З.С.- ръководител на ревизията с издадените им квалифицирани електронни подписи, за които се представиха съответните удостоверения, с №С-188972-1932650 и № R-188972-1932650 за В. и с № С-776512-2681857/29.09.2014г., в едно с приемо – предавателен протокол от 03.10.2014год. за С.. Така издаденият ревизионен акт бил връчен на жалбоподателят на 30.10.2014година, който го обжалвал пред Директора на дирекция „ОДОП“ – П.. В последствие била проведена съдебно – счетоводна експертиза с вещо лице И.Н.С., която с оглед изготвения нов паричен поток, включващ формиране на ново начално салдо на база сбор спестени от жалбоподателят средства в размер на 24000лева и 15000лева дарение от неговите родители, както и възприемане на ново начално салдо относно съпругата му Б. А., формирано като допълнително са включени 28200лева спестени средства, и дарени 250000лева, както получени средства в размер 48000лева от сватба, дала заключение, че не е налице превишение на разходите спрямо приходите за 2008г и 2009г и не се налага облагане на Е А.по ЗДФЛ и с вноски за ДОО, здравно осигуряване и УПФ. С оглед възможността да се докаже реалността на включените в този нов паричен поток  на посочените от жалбоподателят доходи- спестени средства от дейността му в Т. и приходи от сватбено тържество, са били разпитани като свидетели и лицата И.Д.Х.и Н.З.И., които да потвърдят изложените от Е. и Б. А. обстоятелства. Представени и са удостоверения за полаган труд в Р Т. от ревизираното лице и получавания от това доход, както и получените средства от усвоен от него банков кредит.                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                     

Горната фактическа обстановка се установява от събраните по делото гласни доказателства- показания на свидетелите И.Д.Х.и Н.З.И., и приобщените писмени доказателства- административната преписка по издаденият акт, постъпила с писмо с вх.№3868/25.02.2015г., заключение от приетата в съдебно заседание и неоспорена от страните съдебно – счетоводна експертиза, от представените и приети удостоверения от дружество „*** ***“-И., договор за предоставяне на кредит за ремонт и строителство от 09.02.2005г между ** и Е.Н. Акайкопие от банкови извлечения за усвояване на потребителски кредит, удостоверения за получаване на отпусната лична пенсия за Н. А. и Н.А., копие от Протокол за приемане на удостоверение за електронен подпис 10.01.2014г. и искане за удължаване на срока на действие на удостоверение за електронен подпис от 16.12.2013г., приемо- предавателен протокол от 03.10.2014г. на удостоверения за КЕП и от 29.09.2014г., Заповед № №РД-09-1674/11.12.2013г.,  №РД-09-1358/12.11.2012г.,  Заповед №РД-09-145/30.01.2013г., Заповед №РД-09-338/14.03.2013г., Заповед №РД-09-383/21.03.2013г.,  Заповед №РД-09-1307/10.10.2013г., Заповед №РД-09-519/30.04.2014г, всички издадени от Директора на ТД на НАП-П.. С оглед на преценката на тези доказателства, съдът не кредитира показанията на свидетеля И.Д.Х., които счита за заинтересовани, предубедени и целящи да подкрепят защитната позиция на жалбоподателя. В този смисъл те се явяват противоречиви и необосновани. В тях липсва необходимата конкретика относно необходимите за изясняване факти, отнасят се за минал период от време и представляват едно обобщение на вижданията на свидетеля относно спестовността на ревизираното лице в отделен във времето период., не установяват по категоричен и безспорен начин спестяването на парите, получени като заплата по време на работата в Т. през 1999 г. – 2001 г., нито тяхното прехвърляне в Б., нито начина на тяхното съхраняване и разходване през по-късни години.

Съдът не кредитира показанията на свидетеля Н.З.И., защото макар и непосредствени, те са неконкретни, общи и неподкрепени от събраните по делото писмени доказателства. Свидетелят посочва, че на сватбеното си тържество жалбоподателят и съпругата му са получили 50000.00 лева, което било обявено от водещия. Този факт е в противоречие с твърдението на С.я жалбоподател, който посочва сумата 48 000 лева, получена на сватбеното тържество, а от друга страна, не е подкрепен от нито един писмен документ по делото за изразходването или за съхраняването на подобна сума по общественоприемлив за това начин. Налице е стремеж да се подкрепи защитната позиция на ревизираното лице, което обективно се дължи на дългогодишното им познанство. В този смисъл съдът намира, че свидетелските показания не са годно доказателство, чрез което да се установяват съотносими за настоящия спор факти, които да са от значение за правилното определяне на началното салдо към 01.01.2008г., а от там и запубличните задължения на жалбоподателя.

На следващо място Съдът намира, че представената бележка от ** търговско дружество, удостоверяващи получаването на работна заплата в размер на 4000 ** за периода 01.05.1999 г. – 12.12.2001 г. (бележка от *** ***, И. като частен документ не се ползва с материална доказателствена сила, но дори да се приеме за верен фактът, че жалбоподателят е работил в това дружество и е получавал работна заплата в размер на 4000 турски лири, сам по себе си този факт не доказва твърдението му, че тези суми са спестени и налични към 01.01.2008 г., съответно, че точно те са били използвани през именно ревизирания период. Липсват каквито и да било доказателства, че по някакъв разумен и обществено приемлив начин сумата от 24000.00 лева е била съхранявана през периода 2001 г. – 2008 г., за да може да бъде използвана от ревизираното лице именно през ревизирания период.

Сключеният договор за кредит от 2005 г. с ** (л.276-281 от делото) съдът намира за неотносим към настоящия спор, доколкото срокът на договора е една година, представените банкови документи установяват извършени плащания също през 2005 г., която не е от ревизирания период и не попада в обхвата на ревизията. Самото ползване на банков кредит, усвоен и върнат през предходна на ревизираните години, не доказва твърденията на жалбоподателя за наличие на собствени пари в брой към началния момент на ревизирания период – 01.01.2008г..

В този смисъл съдът отчете и другите приобщени от жалбоподателят доказателства, свързани с парично дарение в размер на 15000лева от родителите му. В тази връзка са представени писмени документи за пенсиите на родителите на жалбоподателя -писмо от НОИ, извадка от банковите сметки на Н.А. и Н. А.. От тях се установява,че майката на жалбоподателя - Н. Х.Ч., получава лична пенсия за осигурителен стаж и възраст към 19.06.2015 г. в размер на 204,74 лева, която пенсия се изплаща в Т. от м.12.2000 г., и не се установява тя да получава друга пенсия в Т., а бащата на жалбоподателя Н.А. е получавал пенсия от „Е.М.” и допълнително плащане към пенсия от „Е.” в различни размери – от 96,41 ** (най-малка сума) до 4482,63 ** (най-голяма сума). Парите и от двете банкови сметки са теглени непрекъснато, месец за месец, и няма данни през 2008 г. в банковата сметка на майката или бащата да е имало сума в размер на 15 000 лева, които те да изтеглят, за да ги подарят на сина си на сватбеното тържество. Няма никакви доказателства след тегленото на парите от банковите сметки те да са били съхранявани по друг начин и да са били налични към момента на провеждането на сватбеното тържество. Липсват също така доказателства, че тези пари са били достатъчни за издръжката на родителите, съответно каква част от тях е било възможно да спестяват с оглед стандарта на живот. Затова съдът намира за неоснователно и недоказано твърдението на жалбоподателя, че е получил от родителите си дарение от 15 000 лева, тъй като същите не са имали финансова възможност да направят подобно дарение.

В хода на съдебното производство е прието заключение по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, което съдът кредитира като компетентно и безпристрастно, неоспорено от страните по делото и кореспондиращо със събраните по делото писмени доказателства. Вещото лице е изготвило нов паричен поток на жалбоподателя на годишна база, като е определил различно начално салдо от приетото за нулево от ревизията. Съобразно задачата, то е отчело сумата от спестяванията на жалбоподателя от Т. в размер на 24000.00 лева и дарението от 15000.00 лева от родителите му, освен това в паричния поток е включена сумата от 48000.00 лева, получена на сватбеното тържество, а в паричния поток на съпругата началното салдо е 293800.00 лева, вместо определеното при ревизията 15600.00 лева. При така изготвения паричен поток вещото лице не е установило превишение на разходите над приходите.Така изготвеното заключение на вещото лице не може да опровергае изводите, направени от органите по приходите в оспореният административен акт. Причина за това се явява обстоятелството, че неговите изводи са на база посочени от жалбоподателят твърдения, които съдът не кредитира и които счита за неоснователни, изолирани с оглед на останалите писмени доказателства. Заключението не установява нови факти от значение за правилното определяне на публичните задължения на жалбоподателя, доколкото вещото лице е отговорило на въпроса за наличие или липса на превишение на разходите над приходите според зададените от страната параметри, от което следва, че всяка промяна в някой от тези параметри оказва влияние върху крайните изчисления и изводът, който тези изчисления налагат. В този смисъл изчисленията на вещото лице и неговият извод за липса на превишение на разходите над приходите ще бъдат верни, ако в паричния поток са включени правилно сумите от спестявания и дарения. Посочи се по – горе, че така изброените суми съдът счита, че са парични суми без установен произход и без доказателства за тяхното притежаване, поради което липсват основания именно те да бъдат включени в неговия паричен поток и в паричния поток на съпругата му, който е основен спорен момент по делото, като не трябва да се забравя, че доколкото предмет на настоящото дело не са приходите и разходите на съпругата на жалбоподателя и не са събирани доказателства за тяхното установяване, то те следва да бъдат взети в размера, в който са установени при ревизията. В този смисъл съдът намира, че заключението на вещото лице е неотносимо към предмета на спора, в предвид на това, че твърденията на жалбоподателя за действително осъществяване на даренията и спестяванията са опровергани от останалите събрани писмени доказателства.

При така установената фактическа обстановка, на база събраните по делото доказателства, обсъдени поотделно и в тяхната съвкупност, съдът направи следните правни изводи:

Обжалваният ревизионен акт представлява индивидуален административен акт по смисъла на чл. 21, ал. 1 от АПК. Същият е оспорен от страна с активна процесуална легитимация – участник в административното производство, чийто права и интереси са пряко засегнати, с оглед предвидените в него неблагоприятни последици. Жалбата е подадена в срок до компетентния да я разгледа съд и е процесуално допустима.

Разгледана по същество, същата е неоснователна.

Издалите обжалвания ревизионен акт длъжностни лица- З.Д.И., възложител на ревизията и заемаща длъжността „Началник сектор“ ,офис С. в ТД на НАП-П. и С.З.С., определен за ръководител на ревизията и заемащ длъжността „старши инспектор по приходите“, са компетентният административен орган, притежаващ законовото правомощие да издава актове от вида на процесния по силата на разпоредбата на чл. 119 ал.2 от ДОПК. Оспорената им компетентност се доказва с приложените заповеди. По категоричен и несъмнен начин се установи, че същите са били надлежно оправомощени да издадат ревизионният акт, което е станало с приложените по делото Заповед №РД-09-1358/12.11.2012г., в сила от 12.11.2012г., която допълва Заповед №РД-09-1301/01.11.2012година,  Заповед РД-09-1674/11.12.2013г.,  Заповед №РД-09-145/30.01.2013г., Заповед №РД-09-338/14.03.2013г., Заповед №РД-09-383/21.03.2013г.,  Заповед №РД-09-1307/10.10.2013г., Заповед №РД-09-519/30.04.2014г, всички издадени от Директора на ТД на НАП-П.. Предвид данните в представените писмени доказателства настоящият съдебен състав намира ревизионното производство за извършено от органи по приходите в ТД на НАП – П. със съответната компетентност. В тази връзка изцяло в техните правомощия и компетентност е да издават съответните актове, касаещи законосъобразното установяване на данъчни задължения, вида и обема на задължителните осигурителни вноски. Така обхватът на извършената ревизия не е в нарушение на съответните нормативни изисквания, определени с разпоредбата на чл.110  ал.2 от ДОПК. Ето защо съдът прие, че е налице материална компетентност на органа, издал оспорвания административен акт, като не са налице основания за негова нищожност.

По отношение на подписването на атакувания ревизионен акт, безспорно се установи, че това е станало с надлежните квалифицирани електронни подписи на лицата, които са го издали, в която връзка се приложиха и съответните доказателства- Протокол за приемане на удостоверение за електронен подпис 10.01.2014г. и искане за удължаване на срока на действие на удостоверение за електронен подпис от 16.12.2013г., приемо- предавателен протокол от 03.10.2014г. на удостоверения за квалифициран електронен подпис и от 29.09.2014г.. Ето защо съдът счита, че Ревизионният акт е издаден в предвидената от закона писмена форма и съдържа реквизитите, посочени в разпоредбата на чл. 120, ал. 1 т.1-8 и ал.2 от ДОПК. Актът формално е мотивиран, като за фактическо основание за издаването му са посочени констатациите на длъжностните лица при ТД на НАП-П., възложител на ревизията и ръководител на ревизията. В настоящият случай Съдът констатира, че в хода на проведеното административно производство не са допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила, които касаят нищожност на издаденият административен акт.

Съдът  е задължен да прецени съобразно новелата на чл.146 т.2-4 от АПК и неговата законосъобразност. Правната регламентация на несъответствие на получените приходи, респ. доходи, с направените от лицето разходи за издръжка и стойността на придобитите имоти, обосновават тезата за наличие на данни за укрити приходи или доходи и за несъответствие на получените доходи на ревизираното лице с имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период, като основание за откриване или преминаване на ревизионното производство по особения ред, е уредена в разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т.2 и т. 7 от ДОПК. Съгласно посочената норма органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато са налице данни за укрити доходи или приходи и за получени приходи, доходи на ревизираното лице, което не съответства на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Безспорно в настоящият случай този особен ред за провеждане на ревизия е приложим по отношение на Е.А.. Това е така, защото  още преди това, по време на провежданата спрямо съпругата му данъчна проверка са установени данни за несъответствие, които в последствие са потвърдени в хода на ревизионното производство. Следва да се има предвид, че разпоредбата на чл. 122 от ДОПК не представлява самостоятелна материално правна уредба за възникване на данъчни задължения, а по своята същност е набор от особени доказателствени правила, които позволяват прилагането на материално правните норми на съответния данъчен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпването на фактическите състави, посочени в материалния закон и водещи до възникване на данъчни задължения. За да се приложи нормата на чл. 122 от ДОПК при установяването на дължимия данък, следва да е налице особен случай, който да препятства извършването на ревизия по общия ред. Тези особени случаи са уредени изчерпателно от посочената разпоредба на чл. 122 от ДОПК и се установяват обективно от органа по приходите в условията на пълно доказване, за да премине ревизията по този ред. Установяването на основанията следва да е доказано с допустимите от ДОПК доказателства, като доказателствената тежест е за органите по приходите и не е допустимо прилагането на разпоредбата при само предполагаемо наличие на основание. Следва изрично да се посочи, че прилагането на особения ред на чл. 122 от ДОПК е оставено на преценката на органа по приходите. Това значи, че дори да е налице някое от основанията на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, органът по приходите може при условията на оперативна самостоятелност, да установи данъчната основа не по особения ред на чл. 122 от ДОПК, а съобразно общите правила за извършване на ревизии. При вземане на решение за преминаване към особения ред за облагане може да се вземе предвид най-вече влиянието на наличното основание върху възможността за точното установяване на данъчната основа и всички други относими към отчетността обстоятелства. Ето защо в настоящият случай ревизията е извършена по реда на чл.122 ДОПК, тъй като органът по приходите е установил наличие на обстоятелство по чл.122, ал.1, т.7 от ДОПК – декларираните и получени приходи, доходи на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. От събраните при ревизията доказателства – документи и писмени обяснения, присъединени доказателства от извършената на съпругата на жалбоподателя Б. С. А. проверката на установяване на факти и обстоятелства, данни от информационната система на НАП, получена информация от специализирани контролни органи – органите по приходите са установили, че жалбоподателят не е имал обективна възможност да съхранява големи парични средства, каквито твърди, че е имал към 01.01.2008 г. (24 000 лева от спестявания от работа в Т., 15 000 лева от дарение от родителите му, 2880 лева от заплати, около 52 000 лева от кредит), че не е получавал възнаграждение от „И.” ЕООД, поради което законосъобразно е прието от органите по приходите, че към 01.01.2008 г. жалбоподателят не е разполагал с пари в брой, не може да докаже произхода на средствата, с които са направени разходите за издръжка, за пътуванията в чужбина, за извършените покупки и продажби на недвижими имоти, за внесените суми в банковите сметки. Съответно органите по приходите са приели, че е налице обстоятелство по чл.122, ал.1, т. 7 от ДОПК и на жалбоподателя е било връчено уведомление по чл.124, ал.1 от ДОПК. След анализ на обстоятелствата по чл.122, ал.2 от ДОПК е определена годишна данъчна основа за облагане на установените недекларирани доходи след приспадане на дължимите задължителни осигурителни вноски. Изготвен е паричен поток за ревизираните години, чиято база са безспорните констатации за това, че са получени приходи, доходи, които не съответстват на имущественото и финансово състояние на ревизираното лице през ревизирания период. В тази връзка органите по приходите са направили пълен и задълбочен анализ на всички приходи и доходи на жалбоподателя, както и на направените от него разходи, извършили са компенсиране на отрицателното салдо на жалбоподателя за месеците октомври, ноември и декември 2008 г. с положителното салдо на съпругата му, поради което съдът намира, че органите по приходите добросъвестно са изпълнили служебните си задължения да установят всички факти от значение за правилното определяне на публичните задължения на жалбоподателя. При тези факти съдът намира, че оспореният ревизионен акт в частта, касаеща определяне на задължения по ЗДДФЛ е законосъобразен и не са налице основания за неговата отмяна или изменение. Безспорно е установено наличието на обстоятелство по чл.122, ал.1, т.7 ДОПК за извършване на ревизия по особен ред, защото от събраните по делото писмени и гласни доказателства по категоричен начин се установява правилността на извода на органите по приходите, че декларираните и установените приходи на ревизираното лице не съответстват на неговото имуществено и финансово състояние, че приходите не могат да покрият направените от ревизираното лице разходи за 2008 г. и 2009 г. Спорният между страните въпрос е за наличието на основание за извършване на ревизията по особения ред на чл.122 ДОПК и с оглед липсата на доказателства, с които да се оборват констатациите на органите по приходите, съдът намира, че в случая напълно основателно ревизията е проведена по реда на чл.122 ДОПК. Възраженията на жалбоподателя за неправилно определяне на началното салдо и на паричния поток за ревизираните години се явяват неоснователни и недоказани, като те по своя смисъл за защитна позиция, с цел избягване на установени публични задължения. Това е така, защото липсват конкретни и непротиворечиви доказателства, че Е.А. е притежавал сумата от 24000.00 лева към 01.01.2008 г.. От там законосъобразно органите по приходите са определили нулево начално салдо на паричния поток.

С оглед на общия принцип в процеса, че всяка страна следва да докаже настъпването на положителните факти, от които претендира определени права, както и предвид безспорно установеното наличие на обстоятелство по чл.122, ал.1, т.7 ДОПК, фактическите констатации на ревизионния акт следва да се считат за верни с оглед нормата на чл.124, ал.2 ДОПК. При доказателствена тежест за жалбоподателя да обори тези констатации, в хода на съдебното производство се ангажираха доказателства, които не са годни да направят такова пълно и обратно доказване. В този смисъл съдът намира, че с оглед наличието на обстоятелство по чл.122, ал.1, т.7 ДОПК правилно са определени данъчните основи и дължимите данъци по чл.48 ЗДДФЛ за 2008 г. и 2009 г.. Основната задача на нормата на чл.122 ДОПК е да даде възможност да се извърши облагане и тогава когато необходимите данни за установяването на данъчните задължения съобразно приложимите норми на материалния закон не са налице. Нормата на чл.122 ДОПК е призвана да преодолее тази пречка пред ревизионното производство и регламентира реда, по който следва да се извърши попълването или направо заместването на липсващите доказателства с други данни, които да позволяват установяването на задълженията.

При ревизията органите по приходите са определили и задължения за осигурителни вноски по КСО и ЗЗО за жалбоподателя като самоосигуряващо се лице, като са приели, че доходите с неустановен произход са от трудова дейност. Основание за това те са намерили в приложението на нормата на чл.124а от ДОПК, която касае установяването на задължителни осигурителни вноски, а тя съответно препраща към приложението на чл.122-124 от ДОПК. С нормите на чл. 122, ал. 1 и 2 ДОПК се установяват обстоятелствата за определяне на основата за облагане с данъци различни от тези в материалните данъчни закони и основанията за преминаване към този ред. Данъчната основа, наред с данъчната ставка, са фактическите предпоставки за определяне на данъка. Размерът на данъка е функция на отнасянето на данъчната ставка към данъчната основа. Затова и с дадената в чл. 122, ал. 1 и 2 ДОПК правна уредба се засяга съдържанието на данъчното задължение. Това задължение е в привръзка с обектите на облагане печалба и доход в хипотезите на чл. 123, ал. 1 ДОПК. Доходът е елемент от фактическия състав, пораждащ задълженията за осигурителни вноски, което се определя и в нормите на чл. 6, ал. 2 от КСО и чл. 40 от ЗЗО. Доколкото нормата на чл.124а ДОПК е в сила от 15.02.2011година, то нейното приложение за ревизирания период от 01.01.2008г до 31.12.2009година следва да съобразено и с Тълкувателно Решение №1/18.05.2016г. на ОССК на ВАС, прието по тълк.дело №3/2015г. на ВАС. Съгласно него разпоредбите на чл. 122 – 124 от ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски са неприложими за периода преди създаването на чл. 124а от ДОПК. Затова, задължителни осигурителни вноски на задължените лица могат да бъдат определяни по реда на чл. 122 - 124 ДОПК само за периоди след влизане в сила на разпоредбата на  чл. 124а ДОПК, т. е. от 15.02.2011 г.. Разпоредбата няма действие по отношение на фактически състави, възникнали преди влизането й в сила, какъвто е настоящият случай касателно посочените като дължими с РА задължителни осигурителни и здравни вноски за 2008 г. и 2009 г.. Липсва изрична норма, която да придаде обратно действие на чл.124а от ДОПК, поради което е недопустимо да се прилага за данъчни периоди преди приемането й. Практически, преди приемането й тезата на законодателя е инкорпорирана в разпоредбата на чл.4, ал.3, т. 5 и т. 6 (предишни 4 и 5) от КСО, която сочи, че осигуровки се дължат единствено за трудови доходи и доколкото не всеки нерегламентиран доход е трудов, то вноски не се дължат върху всички установени суми по ревизионния акт, а само върху тези, за които е доказано да имат характер на трудови доходи. Преди приемане на разпоредбата на чл.124а от ДОПК, вкл. и за времето от 01.01.2008г. до 31.12.2009г., законът изисква надлежни доказателства за това, че конкретните доходи са придобити от трудова дейност. В този смисъл, доколкото в обжалвания ревизионен акт се твърди, че доходите са с неустановен произход, а не се твърди, че са трудови, то е незаконосъобразно начисляването на дължими осигурителни вноски за периода, предхождащ 15.02.2011г., в размер надхвърлящ този, за който се е осигурявал жалбоподателя и за който няма спор между страните, че е заплатил дължимите вноски. Ето защо настоящия съдебен състав приема, че този ред е неприложим по отношение на определянето на задълженията му за задължителни осигурителни вноски за двете ревизирани години. Така определеният размер на дължими вноски за фонд ДОО, здравни вноски и фонд ДЗПО-УПФ се явява незаконосъобразен и в тази си част жалбата следва да бъде уважена, а административният акт да бъде отменен. Този подход е следван от настоящия съдебен състав и в изпълнение на указанията, дадени в отменителното решение от състава на ВАС, където е посочено, че осигурителни вноски се дължат само по отношение на периода, от който нормата на чл.124а ДОПК е влязла в сила. Предвид установеното следва извода, че ревизионният акт следва да се отмени по отношение на определените задължения за годишни изравнителни вноски за фонд ДОО за времето от 01.01.2008г. до 31.12.2009 г., в едно със съответната лихва, както и за месечни вноски и годишни изравнителни вноски за фонд ДЗПО -УПФ за 2008г и 2009 г., ведно с прилежащи лихви и не на последно място за месечни изравнителни вноски за НЗОК за 2008г. и 2009 г. заедно с лихвите. За тези задължения важи обстоятелството, че обсъжданата разпоредба на чл. 124а ДОПК, в сила от 15.02.2011 г., е материалноправна и доколкото не й е придадено обратно действие, същата не може да служи като основания за определяне на ЗОВ по реда на чл. 122 за осигурителни периоди преди влизането й в сила. Така това се отнася по отношение на посочените от органите по приходите допълнително установени задължения за осигурителни вноски за ДОО за периода 2008г и 2009г. в общ размер на 4066.44 лева /1399.44 лева + 2666.96 лева/ и дължими лихви за просрочие в размер на 3272.00лева, допълнително установени вноски за фонд ДЗПО-УПФ за периода 2008г. и 2009 г. в общ размер на 1437.35 лева /411.60+1025.75 лева/ и лихви в размер на 1138.74лева и по отношение на допълнително установени годишните изравнителни вноски за НЗОК за 2008 г. и 2009 г. в общ размер на 2135.13 лева /493.92 лева + 1641.21 лева/ и лихви за просрочието им в размер на 1038.57 лева.

Що се отнася до констатациите в обжалвания ревизионен акт за начислени съгласно подадени от ревизираното лице Декларации обр.6 авансови осигурителни вноски за фонд ДОО за 2008г. в размер на 590.04 лева, дължима лихва в размер на 665.39 лева и за 2009г в авансови вноски в размер на 345.80 лева и лихви за забава в размер на 353.32 лева, задължителни авансови вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване и вноски за универсален пенсионен фонд за 2008г в размер на 144.00 лева и лихва за забава в размер на 163.70 лева, за 2009г. в дължим размер на 78.00лева и лихва за забава в размер на 91.77лева и невнесени вноски за здравно осигуряване за 2008г. в размер на 172.80 лева и лихва за забава в размер на 118.80 лева, за 2009г. в размер на 172.80лева и дължима лихва в размер на 36.44 лева, то законосъобразно е определен техния размер по реда на чл.107 ал.1 от ДОПК. Това е така, защото техният размер е установен на основата на подадена от лицето декларация, за което той не  е изпълнил задължението си  да ги внесе в срока, предвиден в закона. Ето защо в тази си част подадената жалба следва да се отхвърли, а административният акт да се остави в сила. Определените лихви върху задълженията за данъци са определени на основание чл.175 от ДОПК във връзка с чл.1 ЗЛДТДПДВ поради неплащане в законоустановените срокове на тези публични задължения.

По разноските:

Съобразно изхода от спора и направеното своевременно искане от процесуалните представители на страните, в полза на жалбоподателя и ответника, на основание чл.161 ал.1 от ДОПК, се дължат разноски за възнаграждения за настоящата инстанция и пред ВАС, съразмерно съответно на уважената и отхвърлената част от жалбата. Така на основание чл. 161, ал. 1, изр. 1 от ДОПК съобразно уважената част от жалбата, в полза на жалбоподателя се дължат разноски, които се констатираха в размер на 1119,64/хиляда сто и единадесет лева и шестдесет и четири стотинки/ – съответната част от заплатените държавна такса и възнаграждения за вещо лице, съобразно представен списък на разноските. На основание чл. 161 ал. 1, пр. 3 от ДОПК, на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр. П. при ЦУ на НАП, се дължат извършените разноски по осъществената юристконсултска защита съобразно отхвърлената част от жалбата, които се констатираха в размер на 657,52/шестстотин петдесет и седем лева и петдесет и две стотинки/.

 В предвид на изложеното и на основание чл.160, ал.1 и чл.161, ал.1 ДОПК Съдът,

Р Е Ш И :

ОТХВЪРЛЯ жалбата на Е.Н.А., ЕГН **********,***, против ревизионен акт № Р-09-1400985-091-01 от 24.10.2014 г., издаден от З.Д.В., началник сектор „Ревизии“ в ТД П. на НАП, възложил ревизията, и С.З.С., главен инспектор по приходите в ТД П. на НАП, ръководител на ревизията, потвърден с решение № 19 от 13.01.2015 г. на Директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ П. при ЦУ на НАП в частта на установените задължения по чл.48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 789,98 лева и 452,92 лева лихви и за 2009 г. в размер на 1738,08 лева и 799,98 лева лихви, ДОО за 2008г. в размер на 590.04 лева и лихви в размер на 665.39 лева и за 2009г в в размер на 345.80 лева и лихви в размер на 353.32 лева, ДЗПО-УПФ за 2008 г. в размер на 144.00 лева и лихва в размер на 163.70 лева, за 2009г. в размер на 78.00лева и лихва в размер на 91.77лева, здравни осигуровки за 2008 г. в размер на 172.80 лева и лихва за забава в размер на 117.12 лева, за 2009г. в размер на 172.80лева и дължима лихва в размер на 117.12 лева

ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р-09-1400985-091-01 от 24.10.2014 г., издаден от З.Д.В., началник сектор „Ревизии“ в ТД П. на НАП, възложил ревизията, и С.З.С., главен инспектор по приходите в ТД П. на НАП, ръководител на ревизията, потвърден с решение № 19 от 13.01.2015 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ П. при ЦУ на НАП в частта на установените задължения за ДОО за 2008г. в размер на 1399.44. лева и лихви в размер на 1319,53 лева и за 2009г.  в размер на 2666.96 лева и лихви в размер на 1952.47 лева, ДЗПО-УПФ за 2008 г. и 2009г в общ размер на 1437.35лева /411.60 лева за 2008г + 1025.75 лева за 2009г./ и лихва в размер на 1138.74 лева, здравни осигуровки за 2008 г. и 2009г  в общ размер на 2135.13 лева /493.92 лева за 2008г + 1641.21 лева за 2009г/ и лихва в размер на 1038.57 лева.

ОСЪЖДА Е.Н.А., ЕГН **********,*** да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” град П. при ЦУ на НАП сумата от 657,52 /шестстотин петдесет и седем лева и петдесет и две стотинки/ лева, представляваща съответната част от възнаграждението за осъществената юрисконсултска защита.

ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” град П. при ЦУ на НАП да заплати на Е.Н.А., ЕГН **********,*** сумата от 1119,64 /хиляда сто и единадесет лева и шестдесет и четири стотинки/ разноски - съответната част от заплатените държавна такса, възнаграждения за вещо лице и за адвокатско възнаграждение.

Решението подлежи на обжалване пред Върховния административен съд с касационна жалба в 14-дневен срок от съобщаването на страните по реда на АПК.

СЪДИЯ: