Р Е Ш Е Н И Е

 

                                                       № 700

 

гр. Пловдив, 27 април 2017 год.

 

                                                  В ИМЕТО НА НАРОДА

 

           АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – ПЛОВДИВ, І отделение, ХVІІІ състав в публично заседание на осемнадесети април през две хиляди и седемнадесета година в състав:

                                                                                   ПРЕДСЕДАТЕЛ: ЙОРДАН РУСЕВ

                          

при секретаря Т.К. като разгледа докладваното от съдия Й.Русев адм. дело № 589 по описа за 2017г., за да се произнесе взе предвид следното: 

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от  Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Делото е образувано по жалба на Ж.Т.Г. ЕГН ********** с ЕТ „**“ с ЕИК **, адрес: гр. х., **,, против ревизионен акт /РА/ № 261401408/22.07.2014г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, ИРМ – Смолян, потвърден с Решение № 991 от 06.10.2014 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - гр. Пловдив, в частта, с която на ревизираното лице са определени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 17034,63 лв. с прилежаща лихва от 8072,15лв.,  допълнително са установени задължения за данък по чл.48 от ЗДДФЛ за 2008г.-586,26 лв. и лихви в размер на  320,77 лв.; Данък по чл.48 от ЗДДФЛ 2009г.-5717,60 лв. и лихви 2481,84 лв.; Данък по чл.48 от ЗДДФЛ 2012г.-507,00 лв. и лихви 63,22 лв.; вноски за ДОО 2008 г. – 2012 г.- 6575,68 лв. и лихви                                                                4393,49 лв.; вноски за ЗО за 2008 г. – 2012 г.-3057,95 лв. и                                              лихви 1207,05 лв.; вноски за ДЗПО-УПФ за 2008 г. – 2012 г.-2063,58 лв. и                                               лихви 1346,94 лв. Жалбоподателят чрез адв. М. К.,  поддържа жалбата и моли съда да отмени ревизионния акт като неоснователен и незаконосъобразен за процесните периоди. Подробни доводи се излагат в жалбата. Претендират се разноски.

Ответникът - Директор Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив, чрез процесуалния си представител, е на становище, че жалбата е неоснователна и моли съда да я остави без уважение по съображения, изложени в ревизионния акт, решението на директора на Д „ОДОП“ – Пловдив и писмена защита. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. 

Административен съд – Пловдив, в настоящия състав, след преценка на становищата на страните и събраните по делото доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност, намира за установено следното:

Жалбата е подадена в срок и от надлежна страна, имаща правен интерес от обжалването. Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред контролния орган в структурата на НАП, който с решението си го е потвърдил. Така постановеният от директора на дирекция "ОДОП" град Пловдив резултат, и подаването на жалбата в рамките на предвидения в чл.156 ал.1 от ДОПК за това процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална допустимост.

Разгледана по същество е основателна по следните съображения.

Ревизионното производство на търговеца е започнало със Заповед за възлагане на ревизия №1306152/13.12.2013 г. на компетентния за това орган  при ТД на НАП – гр. Пловдив с обхват следните задължения: - за данък по ЗДДС за периода 15.01.2009 г. – 31.12.2010 г.; - данък по чл.48 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2008 г. – 31.12.2012 г. Определен е срок за приключване на ревизионното производство до 2 месеца, считано от датата на връчване на заповедта. Със ЗВР/представени по делото/ срокът на ревизионното производство е продължен. Съгласно представена по делото Заповед № РД-09-1358/12.11.2012г., издадена от директора на ТД на НАП – гр. Пловдив, на органа, издал заповедта за възлагане на ревизията и заповед за определяне на компетентен ор­ган, са били делегирани правомощия по чл.112 ал.1 и чл.119 ал.2 от ДОПК. В законоустановения срок е съставен РД № 1401408/17.06.2014г., против констатациите на който, в законоустановения срок,  е постъпило възражение. След определяне на компетентния орган със заповед, в законоустановения в разпоредбата на чл.119 ал.3 т.1 от ДОПК срок, е издаден про­цесният Ревизионен акт .В срока по чл.152 ал.1 от ДОПК ревизионният акт е обжалван пред Директора на Дирекция “ОДОП”, кой­то в срока по чл.155 ал.1 от ДОПК постановил и решението си, с което е потвърдил същия по отношение определените допълнително данъчни задължения по ЗДДС, чл.48 от ЗДДФЛ , вноски за ДОО,ЗО,ДЗПО-УПФ, ведно с прилежащи лихви.

От фактическа страна, съдът приема за установено следното: Оспорват се от жалбоподателя  установените задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за периода 2008г., 2009г. и 2012г.; осигурителните и здравни вноски за същия период със съответните лихви и установени задължения по ЗДДС в размер на 17034,63лв. с прилежаща лихва от 8072,15лв., в резултат на извършеното облагане по реда на чл.122 от ДОПК. Данъчната основа, върху която е начислен допълнително ДДС и данък по чл.48 от ЗДДФЛ е определена по реда на чл.122 от ДОПК. Последното произтича от факта, че след проверка на представената търговска и счетоводна документация и след проверка в информационната система VАТ е установено, че част от фактурите издадени от основния доставчик “** х." АД, /подробно описани в РД/, не са отразени в счетоводството на жалбоподателя. Жалбоподателят  е отразил в счетоводството си за 2008г. и 2009г. само част от издадените фактури за доставка на цигари от “** х." АД. По време  на ревизията органите по приходите са връчили ИПДПОТЛ изх.№ 4ЗЗ/30.0l.2014г. на доставчика “**х." АД, с което е изискано да се представят доказателства за извършените доставки по издадените фактури с получател жалбоподателя. От страна на доставчика "** х." АД са представени документи и писмени обяснения, с които е потвърдено извършването на доставки към клиент- настоящият жалбоподател. Представен е списък на издадени фактури, като е посочено, че приемо-предавателни протоколи не са издавани. Предмет на доставките са цигари и разплащането е извършено в брой, като търговската отстъпка е 6%. Стоката е предадена в търговския обект на клиента от служители на "** х." АД:  ЕГН**********, м.з.д. ЕГН********** и Н.А.Т.ЕГН**********. Транспортирането на стоките е извършено с транспортни средства модел Форд Транзит с peг.№X** ВА и peг.№X** АХ- собственост на "** х."АД. Ревизиращият екип е посетил офиса на "** х." АД в гр.х. и е извършил проверка на място, документирана с Протокол № 140З97З/09.04.2014г. във връзка с издадените фактури към жалбоподателя /осчетоводяване, разплащане, транспорт/. Представени са заверени копия на издадените фактури с получател жалбоподателя. В обяснението, че доставките са регулярни, обектът е зареждан периодично, като предварителни заявки не са подавани. Предаването на стоките-цигари, е извършвано в търговския обект на жалбоподателя и стоките са приемани от собственика или от търговския работник. На фактурите е положен подпис на лицата, получили стоката- ж.г. и Р.Г.. Към протокола е приложено писмено обяснение на  в качеството на шофьор, назначен в “** х."АД и извършил транспортирането на цигарите през 2008г. и 2009г. Видно от  обяснението, стоката е натоварена от склада на “** х."АД на ул. “**” № * в гр.х. и е разтоварвана в обекта на фирма ЕТ “Х.Г.-ж.г.", находящ се на централен зеленчуков пазар в гр.х.. За всяка доставка на цигари е издавана фактура, заплатена в брой от  жалбоподателя. Не са издавани складови разписки или приемо-предавателни протоколи или др. съпътстващи документи, тъй като нямало  такава практика. Видно от представените заверени копия на фактури, същите са подписани от лицето, получило стоките /цигари/. Органът по приходите в хода на ревизията е установил, че не всички осчетоводени от жалбоподателя фактури са подписани от получател, както и че липсват придружаващи документи- приемо-предавателни протоколи, разписки, квитанции и т.н.към фактурите, включително и тези, които са отразени в счетоводството на жалбоподателя, издадени от "** х." АД. Органите по приходите в резултат на извършените проверки  по време на ревизията са установили, че част от издадените фактури за доставка на цигари от "** х." АД, не са намерили отражение в счетоводните регистри на жалбоподателя, като неосчетоводените фактури са на стойност 10087,87лв. за 2008г., а за 2009г.-17775,17 лв., съответно не е отчетена и последващата реализация на цигари по тези фактури. Посочено е в РД, че търговецът е прилагал едностранна форма на водене на счетоводните си регистри, като е водил книга за приходите, книга за разходите и книга за материалните запаси. От жалбоподателя  са представени инвентаризационни описи на наличните стоки и цигари към 31.12.2008г. и към 31.12.2009г., съгласно които не са налице излишъци или липси на активи и такива не са осчетоводени. От представените при ревизията счетоводни регистри, количествата цигари по неосчетоводените фактури не са били налични към края на 2008г. и 2009г., поради което органите по приходите приемат, че същите са продадени от едноличния търговец, като за тези продажби жалбоподателят не е издал документ по смисъла на чл.6 и чл.7 от Закона за счетоводството. Относно неотчетените покупки на тютюневи изделия през 2008г. и 2009г., продажните цени са съобразени с фиксираните цени на цигарите и ползваната търговска отстъпка при покупката им -6%. Оборотите от тези укрити продажби на цигари са от значение за облагането на жалбоподателя с преки и косвени данъци. От счетоводната документация на жалбоподателя е установено, че към 31.12.2008г. и 31.12.2009г. цигарите са отписани от материалната книга като налични, но при приключване на финансовата 2008г. и 2009г. в подадените за 2008г. и 2009г. ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ и ОПР не са включени разходи за брак. За данъчни цели разходите за брак са посочени в отделна таблица, представена при ревизията, но не са признати от ревизиращите органи.

Определен е и нов размер на осигурителния доход, върху който, на основание чл.6, ал.8 от КСО и чл.40, ал.1, т.2 от ЗЗО, във връзка с чл.124а от ДОПК, органът по приходите е определил задължения за ЗОВ за  2008 г., 2009 г., 2010г., 2011г. и 2012г. и прилежащите лихви.

В хода на съдебното производство, с цел опровергаване на фактическите констатации в ревизионния акт е извършена съдебно-счетоводна експертиза и графологична експертиза. 

При тази фактическа установеност, настоящият състав на Административен съд – гр.Пловдив, намира следното от правна страна:

           С оглед направените в хода на ревизионното производство констатации, органите по приходите са приели, че в случая е намерил проявление съставът, предвиден в  разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, като са налице данни за укрити приходи, и този извод е обоснован с констатираното в хода на ревизионното производство обстоятелство, че жалбоподателят не е отразил всички покупки на стоки, като част от фактурите за покупка не са осчетоводени, стоките по тях не са заприходени по cметка 304 ”Стоки” и съответно не е отчетен приход от последващата им продажбата.

При това положение, спорът между страните по делото се концентрира във въпроса за реалното получаване на стоките по проблемните фактури.

За разрешаването на спора между страните по делото следва да бъдат съобразени разпоредбите на чл. 122 - 124 от ДОПК, които регламентират особени правила за извършване на данъчни ревизии, т.е. ревизии при особени случаи. Съгласно нормата на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 данъчна основа, когато е налице някое от обстоятелствата, визирани в т.1 - 7 от посочената разпоредба. Съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, такова обстоятелство е налице, когато се констатира наличие на укрити приходи или доходи.

Така направените изводи досежно наличие на данни за укрити приходи от страна на търговеца, като основание за извършване на ревизия по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, съдът намира за необосновани.За да определи облагаемата основа на жалбоподателя по ЗДДФЛ по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК приходната администрация е приела, че са налице данни за укрити приходи формирани от продажби на неосчетоводени стоки. Този извод е обоснован само с обстоятелството, че ревизираното лице е получател по данъчни фактури, подробно описани в РД, които не са намерили отражение в счетоводството му за съответните данъчни периоди. В тази насока следва да се посочи, че за жалбоподателя би възникнало задължение за осчетоводяване на проблемните фактури, само ако същите са му редовно издадени, т.е при наличието на законоустановените предпоставки за това. На фактуриране подлежат само действително извършените доставки. Според чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, доставка по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката.

В настоящия случай, за да е осъществена доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС несъмнено е необходимо освен сключването на сделка, да бъде прехвърлена и собствеността върху стоката срещу насрещната престация.

В конкретния случай, за да приеме, че посочените доставчици са доставили на жалбоподателя стоките по процесните фактури, органът по приходите се е позовал на самите фактури, на писмените обяснения на доставчиците и техни служители, на извлечения от счетоводни сметки. Въз основа на тези именно доказателства ревизиращият орган е направил извод, че собствеността върху стоките по процесните фактури е прехвърлена към момента на покупката. По отношение на плащането е констатирано, че последното е извършено в брой.

С оглед изложеното дотук, съдът намира, че събраните доказателства в хода на ревизионното производство не доказват по безспорен и категоричен начин реалното извършване на доставките на стоки по спорните фактури. Законът /ЗЗД и ТЗ/ не установява изискване за форма за действителност на покупко-продажбата на този вид стоки, поради което и с факта на издаването на фактурите принципно е възможно да е постигнато съгласие между продавача и купувача за продажба на определено количество и вид стока. Очевидно е обаче, че предмет на процесните сделки са родово определени вещи. Според правилата на гражданското право собствеността върху родово определени вещи се прехвърля едва в момента на индивидуализацията на стоката, което от своя страна става в момента, в който стоката бъде определена по съгласие между страните или бъде предадена - чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. От това следва, че само фактът на сключване на сделка с предмет родово определени вещи не представлява данъчно събитие, доколкото с нея не се прехвърля собствеността върху стоката. Сделката с родово определени вещи може да се сключи и по нея да не последва предаване, което съответно изключва прехвърлянето на вещни права на купувача и за целите на облагането ще липсва облагаема доставка, а фактурите ще бъдат издадени без основание. Именно фактът на получаване на стоките, фактурирани на жалбоподателя, остана недоказан в настоящето производство. Този факт е останал недоказан още в хода на самото ревизионно производство. В тази връзка следва да се посочи, че изводите на приходната администрация относно наличието на реални доставки между жалбоподателя и неговите доставчици по спорните фактури, са напълно необосновани и формирани в противоречие с принципа на "Законност", установен в чл. 2, ал. 1 от ДОПК, който изисква ревизиращите органи да прилагат законите точно и еднакво спрямо всички лица. Богата е практиката на приходната администрация във връзка с изследване на въпроса свързан с реалността на доставките за целите на облагане с ДДС, най-вече когато се касае за признаване правото на задълженото лице на данъчен кредит по конкретни данъчни фактури, като това право никога не е било признавано от администрацията само въз основа на писмени обяснения. В този ред на мисли следва да се отбележи, че е изненадващ либералният подход на ревизиращите органи по отношение на изводите им относно действителното извършване на процесните доставки, изводи изградени единствено и само на предположения, а именно:

- На база счетоводни извлечения, които в случая не съставляват годно доказателство, доколкото не е безспорно установено, че са създадени или ползвани от лицата, които са ги представили, с оглед разпоредбата на чл. 54, ал. 3 ДОПК. Цитираната разпоредба гласи, че органът по приходите има право да събере като доказателства разпечатки на данни от технически носители, ако се установи, че са създадени или ползвани от субекта или от лице, което е или е било негов съконтрагент, като се смята, че данните са създадени или ползвани от субекта, съответно от съконтрагента, ако се съдържат в компютрите или други технически носители, намиращи се на местата, където тези лица упражняват дейността си, където се съхранява или води счетоводството им или върху които единствено лицето има контрол.

- Въз основа на твърдения на доставчиците за извършено плащане в брой по процесните фактури без ангажиране на каквито и да било доказателства в тази насока. Тук е мястото да се посочи, че спорните фактури не са придружени от фискален или служебен бон.

На следващо място така представените писмени доказателства и обяснения от страна на доставчиците на ревизираното лице очевидно не дават задоволителен отговор на основния по делото въпрос кога, на кого и къде са предадени процесните стоки. Тези обстоятелства наред с липсата на приемо-предавателни протоколи, удостоверяващи получаването на фактурираните стоки, липсата на каквито и да е други първични счетоводни документи, удостоверяващи предаването и получаването на стоките, изписването им от склад или транспортирането им като складови разписки, товарителници, искания за отпускане на материални ценности и др. подобни, налагат несъмнения извод за липса на действително извършени доставки по коментираните фактури. От гледна точка на формалната логика, липсата на доставка съставлява отрицателен факт от обективната действителност, а наличието на доставка положителен такъв. Наличието на фактури, /които не са и двустранно съставени/, не е достатъчно, за да обоснове реалност на доставката на стоки по смисъла на чл.6, ал.1 ЗДДС и чл.14, пар.1 от Директива 2006/112/ЕО – определено данъчнозадължено лице прехвърля определена вещ и овластява друго лице да се разпорежда с нея като неин собственик /решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, „**” ЕООД, т.33 – 35/, което обстоятелство следва да се прецени от националния съд във всеки конкретен случай в зависимост от фактите по делото. Фактурата е частен документ, без обвързваща съда доказателствена сила, който следва да бъде преценен съвкупно с всички обстоятелства по делото. В случая издаването на фактури, които не са придружени от съпътстващи документи, не може да бъде разглеждано като реализирани сделки по доставки на стоки, като по този начин се формира данъчна основа, подлежаща на облагане с пряк данък. Релевантният и подлежащ на доказване факт в случая е именно реалното предаване на стоките. То обуславя и факта на получаването им, респективно последващата им реализация, т.е. доходи, които не са декларирани, за да се стигне до облагане на същите по особения ред на чл.122 ДОПК, както се посочи. Фактът, че 14бр. фактури са подписани от работещо в обекта лице/Р.Г.а/ от общо 119 фактури не е достатъчно доказателство за получаване на стоките. Болшинството от спорните фактури не са подписани от представител на ревизираното лице и това съвкупно с липсата на всякакви други писмени доказателства за предаване на стоките, за прехвърляне на правото на разпореждане със стоките като собственик, навежда на извод за липса на реални доставки по спорните фактури по смисъла на чл.6, ал.1 ЗДДС, респ. чл.14, пар.1 от Директива 2006/112/ЕО.

След като в случая ответникът твърди наличието на реална доставка, като основание за начисляване на ДДС и начисляване на данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, то в негова тежест е да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този положителен факт. Жалбоподателят твърди обратното, липсата на факт от обективната действителност, поради което при обжалването следва да бъде проверено от съда това твърдение на база на логичен анализ на фактите и обстоятелствата по делото.

Само ако действително търговецът е получил тези стоки е възможно последващото им разходване и съответно генерирането на приходи от продажбата им, които да са укрити, както се твърди от органите по приходите. Тези факти обаче, не са доказани, доколкото ответникът не е ангажирал никакви доказателства за реални доставки по процесните фактури, вкл. не са представени обичайно изискваните в хода на ревизиите от приходната администрация доказателства за този факт като подробни счетоводни документи за придобиването на стоките, транспортирането и съхраняването им, материално техническа и кадрова обезпеченост на доставчика да извърши доставките и пр. Същевременно по делото са налице достатъчно косвени доказателства по отношение на обратното - че не са получени доставки по процесните неосчетоводени фактури. В хода на ревизията е установено, че жалбоподателят не разполага с тези фактури, съответно стоките описани в тях не са заприходени в счетоводството му. Липсват и разходи свързани с процесните доставки, включително липсват каквито и да е доказателства за извършеното плащане в брой, както се твърди, че е извършено плащането. Следователно, по делото липсват доказателства за доставки по процесните фактури. За правилното водене на счетоводството на търговеца данни предоставя заключението по ССчЕ. При това положение, след като не са налице действително извършени доставки, то фактурите за тях са издадени без основание и като такива не подлежат на осчетоводяване нито при доставчика по тях, нито при получателя им – жалбоподател в настоящето производство. С оглед изложеното, липсата на такова осчетоводяване не води до извода за укрити приходи. Както вече бе казано, този извод органите по приходите са формирали единствено въз основа на извършена проверка в информационния масив на НАП на основните доставчици на ревизираното лице, при която е констатирано, че същите са отразили фактури за доставки в дневниците си за продажби, които не са осчетоводени от ЕТ“Х.Г.-ж.г.“.  

Както се посочи, след като е недоказано получаването на стоките, предмет на процесните фактури, то фактурите за тях са издадени без основание и евентуалното осчетоводяването на такива би довело до нередовност на счетоводството на получателя им с произтичащи от това последици. Същевременно, липсата на доказателства за реално получените доставки от жалбоподателя изключва последващото отчуждаване на тези стоки.

За да е законосъобразно облагането по реда на чл. 122 от ДОПК, следва задължително да са налице доказателства за наличие на някоя от хипотезите по ал. 1 на същия текст от кодекса. Посоченото правно основание в ревизионния акт е това по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни за укрити приходи или доходи. Събраните по делото доказателства обаче, не обосновават извода за укрити приходи за ревизираните години. При липса на доказателства за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1 от ДОПК органът по приходите в нарушение на закона е пристъпил към определяне на данъчната основа по реда на този текст, поради което не следва да се обсъжда дали определената от него данъчна основа е съобразена с изискванията на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Поради това настоящият съдебен състав счита, че при липса на доказателства за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, фактическите констатации в РА не се ползват от презумпцията за вярност до доказване на противното в производството по неговото обжалване. В този смисъл, макар че по принцип недоказването на предпоставките по чл. 122, ал. 1 от ДОПК само лишава РА от материалната му доказателствена сила по чл. 124 от същия кодекс, без да прави непременно РА и незаконосъобразен, то в конкретния случай, доколкото се касае за допълнително начислен ДДС и определен  данък по ЗДДФЛ, то в тежест на ответника е да докаже предпоставките за това доначисляване на съответния данък. Като не е доказал наличието на укрити приходи, но е приел същите като база за определяне на облагаемата основа по съответния материален данъчен закон, приходният орган е постановил и материално незаконосъобразен РА. В подкрепа на изложеното е Решение № 3892/29.03.2017г. на ВАС, VIII отд. АД № 462/2016г.

По повод спорния момент относно начина на формиране на данъчната основа за процесните периоди при първото разглеждане на делото е приета ССчЕ, която за 2008г. и 2009г. и 2012г.дава във вариант 5.4 отговор за определяне на данъчната основа и дължимия данък. Във връзка с определянето на данъчната основа и дължим данък по реда на чл. 122 от ДОПК Съдът намира, че за 2008г., 2009г. и 2012г. следва да кредитира заключението по ССЕ, а именно, че данък по чл. 48 от ЗДДФЛ не се дължи. 

Следователно в хода на ревизионното производство, както и в настоящото такова са представени доказателства за това, че жалбоподателят е разполагал с парични средства в периода на извършената проверка и началните и крайни салда за съответните години следва да се приема така, както е посочено в заключението по експертизата. В този ред на мисли съдът намира изводите на приходната администрация в тази насока за неправилни и незаконосъобразни.    

Тези съображения налагат извод за незаконосъобразност на процесния РА, в следните му части: относно данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, ведно с прилежащите лихви за 2008г., 2009г.  и 2012г. и съответни лихви.  

При пълно и насрещно доказване в съдебното производство жалбоподателят обори установяванията, направени с процесния РА в тази част. Съдът приема, че за определяне на приходите и разходите на ж.г. през 2008г. и 2009г.   следва да се извърши по реда, посочен във вариант 5.4 от заключението по  изслушаната ССЕ, понеже то дава правилния начин за третиране на доходите на жалбоподателя. Вещото лице в този вариант към приходната част на паричния поток е включило и сумите, получени от родителите на Г. и съпругата му като дарение през съответната година. За получените суми на дарение са събрани и доказателства чрез свидетелските показания на В.Д. и Т.К., които под страх от наказателна отговорност за заявили, че първият е бил очевидец на предаване на сумата от 10000лв. от страна на бащата на ж.г., а св.К. е баща на съпругата Р.Г.а и лично е предал сумата от 5000лв. Така е получено, че приходите на Г. надвишават разходите му. Експертът не е определил дължим данък по чл. 48 от ЗДДФЛ и ЗОВ за 2008г., 2009г. и 2012г. понеже не е установен недостиг на парични средства.  

При това положение съдът намира, че при ревизията не са събрани доказателства, които показват, че за 2008г., 2009г. и 2012г. са налице основанията на чл.122, ал.1, т.7 от ДОПК, за определяне на данъчната основа по реда на ал.2 от същия текст на жалбоподателя. Напротив, чрез ССЕ и от събрания доказателствен материал по делото са установява, че  приходите и разходите са доказани с годни доказателства. Не са налице данни за укрити приходи, което да е предпоставка за прилагането на чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК. При ревизията са събрани доказателства, показващи парични средства, извършените разходи, но неправилно са определени данъчната  основа за облагане с данъци, я оттам и за ЗОВ. 

Относно установените задължения за ЗОВ следва да бъде съобразено следното:

Задължителната съдебна практика, обективирана в ТР № 1/18.05.2016 г. на ОСС на I и II колегия на ВАС по т.д. № 3/2015 г., е за неприложимост на разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г.

За пълнота следва да се изследва и правното положение на тези задължения. По аргумент от разпоредбите на чл. 4, ал. 3, т. 1 - 4 от Кодекса за социално осигуряване и чл.1, ал.1 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица, качеството на самоосигуряващи се лица имат едноличните търговци, съдружниците в търговски дружества, собствениците на ЕООД, физическите лица - членове на неперсонифицирани дружества, земеделските производители, тютюнопроизводителите, лицата, упражняващи по регистрация свободна професия или занаятчийска дейност. Т.е. законодателят е приел подход по примерно изброяване на лицата, които имат качеството на самоосигуряващи се чрез общото посочване, че задължението ми за осигуряване възниква от деня на започване или възобновяване на трудовата дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване (чл. 1, ал. 1 от НООСЛБГРЧМЛ). Несъмнено изискването за извършване на трудова дейност е общо за тази категория лица, но разбирането за престиране на труд е различно от това по Кодекса на труда, където е налице правоотношение между два правни субекта, свързано с престиране на работна сила в полза на работодателя, за което същият разполага със съответна дисциплинарна власт, съдържанието на правоотношението е нормативно определено (чл.66, ал.1 КТ) и се характеризира с място на работа, срок на изпълнение, специфични длъжностни характеристики за всяка длъжност.
За сметка на тази нормативна обусловеност на правоотношението по Кодекса на труда, самоосигуряващите се лица се ползват с известна свобода при осъществяване на трудовата си дейност, както свидетелства и формулирането на отделните групи: лица, упражняващи свободна дейност или друга професионална дейност за свой риск. За тази категория лица квалифицирането на дейността им като трудова не предполага изследване на характеристики от съдържанието на трудовото правоотношение по КТ като място на работа, продължителност на работното време, задължение на служебна дисциплина. Въпреки това законодателят борави с термина „трудова дейност“ и нейното започване, прекъсване, възобновяване, поради което и за да е налице задължение за едно лице като самоосигуряващо се несъмнено същото следва да полага трудова дейност.
            За разлика от случаите, когато лицето само декларира започването, прекъсването, възобновяването или прекратяването на трудовата си дейност (чл.1, ал.2 от НООСЛБГРЧМЛ) в случаите на укрити приходи по смисъла на чл.122, ал.1, т.2 ДОПК не може да се очаква лицето да афишира тази си дейност, напротив – основанието само по себе си предполага, че лицето укрива дейността си, от която получава доходи. Именно за тези случаи, когато с поведението си лицето е препятствало възможността за облагането му по реда на материалните закони, разпоредбите на чл.122-124 ДОПК въвеждат специални процесуални правила за установяване на задълженията по аналог чрез приблизително установяване на данъчната основа с цел да се получи цялостна, макар и косвена, представа за дейността на задълженото лице, а оттам и някакво, макар и само приблизително и относително, съвпадение на данъчната основа, определена по реда на чл.122 от ДОПК и данъчната основа, която би била установена, ако бяха налице липсващите доказателства и данни.

Този състав на съда приема, че наличието на данни за укрити приходи по смисъла на чл.122, ал.1, т.2 ДОПК все още не означава подлежащ на данъчно облагане доход извън презумпцията по чл.123, ал.1 ДОПК. С разпоредбата на чл.124а ДОПК (в сила от 15.02.2011 г.) особеният ред за облагане по аналог по чл.122-124 ДОПК е приет за приложим и за установяване на задълженията за ЗОВ по КСО и ЗЗО. По аргумент от разпоредбите на чл.120 и чл.160, ал.2 ДОПК за мотивираност и обоснованост на РА следва изискването актът да бъде мотивиран и в частта по приложението на чл.124а ДОПК. След като нормата установява основание за определяне на задълженията на ревизираното лице за ЗОВ по аналог, то следва да се изложат мотиви, защо установените обстоятелства в хода на ревизията по аналог навеждат на извършвана от лицето трудова дейност по смисъла на чл. 4, ал. 3, т. 1 - 4 от Кодекса за социално осигуряване и чл.1, ал.1 НООСЛБГРЧМЛ. Само поради наличие на установени укрити приходи, не може да се приеме, че ревизираното лице е упражнявало трудова дейност за периода на РА по чл.124а ДОПК следва да се обоснове с мотиви за евентуалния източник на укритите приходи и дали същите по своята регулярност, системност, периодичност и размери на доходите, могат да бъдат указание за извършвана от лицето скрита дейност с характер на трудова такава. Оспореният РА не е мотивиран по посочения начин, а декларативно е прието, че наличието на укрити приходи покрива изискването за осъществяване на трудова дейност. Законът не е установил презумпция в тази насока, поради което на общо основание тези обстоятелства подлежат на установяване от приходните органи, което в случая не е сторено. Изводът от изложеното е, че и след 15.02.2011г. установените задължения за ЗОВ са незаконосъобразни, по изложените мотиви, а не и на последно място поради липса на данъчна основа. 

По изложените съображения, съдът намира жалбата за основателна, което налага ревизионният акт да бъде отменен.

При този изход на делото, на жалбоподателя следва да бъдат присъдени направените и надлежно претендирани разноски по водене на делото, които се констатираха в общ размер на 3200 лв.

 Мотивиран от гореизложеното и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК съдът,

 

                                                            Р  Е  Ш  И:

 

ОТМЕНЯ по жалба на Ж.Т.Г. ЕГН ********** с ЕТ „**“ с ЕИК **, адрес: гр. х., **,, ревизионен акт № 261401408/22.07.2014г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, ИРМ – Смолян, потвърден с Решение № 991 от 06.10.2014 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - гр. Пловдив, с който са определени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 17034,63 лв. с прилежаща лихва от 8072,15лв.,  допълнително са установени задължения за данък по чл.48 от ЗДДФЛ за 2008г.-586,26 лв. и лихви в размер на  320,77 лв.; Данък по чл.48 от ЗДДФЛ 2009г.-5717,60 лв. и лихви 2481,84 лв.; Данък по чл.48 от ЗДДФЛ 2012г.-507,00 лв. и лихви 63,22 лв.; вноски за ДОО 2008 г. – 2012 г.- 6575,68 лв. и лихви4393,49 лв.; вноски за ЗО за 2008 г. – 2012 г.-3057,95 лв. и                                              лихви 1207,05 лв.; вноски за ДЗПО-УПФ за 2008 г. – 2012 г.-2063,58 лв. и                                               лихви 1346,94 лв. 

ОСЪЖДА Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр.Пловдив при Централно управление на Национална агенция по приходите да заплати на Ж.Т.Г. ЕГН ********** с ЕТ „**“, ЕИК ** сторените разноски в размер на 3200 лв. /три хиляди и двеста лева/. 

Решението подлежи на касационно обжалване в 14-дневен срок от съобщението за изготвянето му пред Върховния административен съд на Република България.

 

           

 

 

                                                               ПРЕДСЕДАТЕЛ: /П/