РЕШЕНИЕ

 

№ 35

 

гр. Пловдив, 08.01.2018 година

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

 ПЛОВДИВСКИ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, Х състав, в публично заседание на тридесети ноември две хиляди и седемнадесета година в състав:

 

                                                              ПРЕДСЕДАТЕЛ: ЯНКО АНГЕЛОВ                                                  

 

         При секретаря ПОЛИНА ЦВЕТКОВА, като разгледа докладваното от съдия Ангелов адм. дело № 634 по описа на съда за 2017 година, за да се произнесе взе предвид следното:

 

Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.

Делото е образувано по жалба на „Е.“ ЕООД, с ЕИК  ***, със седалище и адрес на управление: ***, представлявано от Т.С.П.-управител и едноличен собственик на капитала, чрез процесуалния представител адв. М.Й.Т., АК Велико Търново, против Ревизионен акт № Р-16002616002725-091-001/19.12.2016 г. (РА) и Ревизионен акт № П-22221317001696-003-001/16.01.2017 г. за поправка на РА, издадени от М. Й. Л., на длъжност началник сектор, възложил ревизията и И. Д. У., на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, при ТД на НАП Пловдив,  потвърден с Решение № 93 от 22.02.2017 г. на Директора на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /Д „ОДОП“/- гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, в частта за непризнат данъчен кредит на стойност 43 000,00 лв. и начислените лихви в размер на 1 758,00 лв.

Жалбоподателят счита оспорения ревизионен акт за необоснован и незаконосъобразен, изготвен в противоречие с материално-правните разпоредби на закона. Поддържа се, че в Решението, потвърждаващо обжалвания РА, не са изложени мотиви от страна на решаващия орган, както и не са обсъдени събраните в хода на административното производство писмени доказателства. Иска се отмяна на оспорения РА и присъждане на сторените по делото разноски.

Ответникът по жалбата–Директор на дирекция “ОДОП”, гр.  Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. С., е на становище, че жалбата е неоснователна и моли съда да я остави без уважение. Претендира се юрисконсултско възнаграждение. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение.

         Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил в обжалваната част. Така постановеният от директора на Д "ОДОП" - гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.

         Началото на ревизионното производство е сложено със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № 16002616002725-020-001 от 21.04.2016 г., издадена от М. Й. Л. на длъжност началник сектор „Ревизии“, дирекция “Контрол” при ТД на НАП Пловдив, с предмет – определяне на задълженията по ЗДДС за периода 01.10.2015 г.-31.03.2016г., считано от датата на връчването й, което е сторено на 03.05.2016 г. по електронен път. Със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия: № 16002616002725-020-002 от 22.04.2016 г. е променен периода за определяне на задълженията, съответно е включен и периода 01.10.2015 г.-31.03.2016 г. Срокът за осъществяване на производството е съответно удължен със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия: № 16002616002725-020-003 от 22.07.2016 г.(л.711), като всички заповеди са връчено по електронен път на РЛ, и е определен срок за приключване на ревизията до 03.10.2016 г.

Ревизионното производство е било спряно със Заповед Р-16002616002725-023-001/04.11.2016 г. на основание чл. 34 ал.1 т.2 от ДОПК и възобновено със Заповед № Р-16002616002725-143-001/14.12.2016 г. (л.82)

В хода на ревизията е съставен Ревизионен доклад № Р-16002616002725-092-01/17.10.2016 г., връчен на 18.10.2016 г. Въз основа на РД е издаден и Ревизионен акт № Р-16002616002725-091-001/19.12.2016 г. (л. 77), който акт е обжалван от неговия адресат, като с Решение № 93  от 22.02.2017 г. на   Директор на дирекция „ОДОП” – гр. Пловдив, е потвърден в обжалваната част за непризнат данъчен кредит в сочения по-горе размер. (л.93).

С оглед правомощията на органите на приходна администрация по възлагане ревизии са представени заповеди: №РД-09-456 от 04.04.2016г. (л.724 и сл.), всички издадена от териториалния директор на ТД на НАП – Пловдив.

От фактическа страна, съдът намира за установено следното:

В хода на ревизията е установено, че основната дейност на ревизираното лице е търговия на едро и дребно с артикули за фойерверки и отдаване под наем. „Е.“ ЕООД е регистрирано по ЗДДС, считано от 21.06.2001г. Дерегистрирано е на 18.08.2016 г. В подадена ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2015 г. от „Е." ЕООД е декларирано извършването на дейност с код 4690 - „Неспециализирана търговия на едро". При извършена проверка в информационните масиви, резултатите от която са обективирани в  Протокол № 1028886 от 29.08.2016 г. (л. 356), е установено, че през месец 12 2015 г. действащите трудови договори  са били три броя, съответно: М.М. на  длъжност технически ръководител строителство (други довършителни строителни дейности), Й. Н.-маркетинг мениджър(други довършителни строителни дейности) и П. М.- на длъжност технически ръководител строителство (други довършителни строителни дейности). От приходните органи е констатирано, че към 22.04.2016 г. са наети 35 лица по трудово-правни отношения. Констатирано е също, че РЛ ползва 16 стационарни обекта-магазини и временни търговски обекти на територията на гр. Пловдив, гр. София и гр. Плевен, както и, че има регистрирани 19 бр. фискални устройства с дистанционна връзка към НАП, към 22.04.20161./17 бр. ЕКАФП и 2 бр. ФПр./. На дружеството – жалбоподател е била извършвана предходна ревизия по ЗДДС за периода 01.05.2011 г.-31.07.2011 г. и периода 01.08.2011 г.-31.10.2011 г., установено е, че има възложена и текуща ревизия с обхват ДДС 01.02.2015 г.-30.04.2015 г. и ЗКПО 01.01.2014 г.-31.12.2014 г.

В хода на ревизията на „Е." ЕООД е отказано приспадане на данъчен кредит в общ размер на 43 000,00 лв. от следните доставчици:  

„***" ЕООД по фактура № 0000000034/17. 12.2015 г., с данъчна основа в размер на 55 000 лв и ДДС в размер на 11 000,00 лв., с предмет: „СМР за частичен ремонт на два броя складови помещения, находящи се в *** по договор от 20.10.2015 г.

На „***" ЕООД е извършена насрещна проверка, резултатите от която са обективирани в Протокол за извършена насрещна проверка (ПИНП) № 22221016098573-141-001 от 11.07.2016г. (л 386), при която е констатирано, че соченият доставчик е регистриран по ЗДДС, считано от 11.06.2014 г. и е деригистриран на 18.05.2016 г. Изпратено е искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице №П-22221016098573-040-001 от 06.06.2016 г. (л.388), което е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. В указания срок от сочения доставчик не са постъпили документи. След проверка в информационните регистри на НАП, е констатирано, че процесната фактура е издадена на ревизираното дружество и е включена в дневника за продажби и справка-декларация по ЗДДС, касаещи съответния данъчен период - м. 12.2015 г. От органите по приходите е установено, че „***" ЕООД не разполага с офис или обект, откъдето да осъществява стопанска дейност. През м.12.2015 г. соченият доставчик е разполагал с три лица, назначени на трудов договор на длъжност „технически ръководител" - 2 бр. и „директор маркетинг". Установено е също, че от страна на дружеството-доставчик не е подавана и информация по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени суми на лица, наети по граждански договори през 2015 г. както и че за финансовата 2015 г. задълженото лице е подало ГДД по чл. 92 от ЗКПО.

От приходните органи е направен извод, че доставчикът не доказва наличие на технически, материален и кадрови потенциал, който е необходим за реалното осъществяване на облагаема доставка, свързана с изпълнение на строително-монтажни работи, посочени като предмет на доставката в издадената на „Е." ЕООД фактура с № 0000000034/17.12.2015 г.

В отговор на ИПДПОЗЛ № Р-16002616002725-040-001/04.05.2016г. (л. 701) от РЛ с писмо с вх. №70-00-4449 от 26.05.2016 г. са представени документи и писмени обяснения (л. 695).

Относно доставките от „***" ЕООД са представени документи и писмени обяснения, между които фактура №0000000034/17.12.2015 г., договори на наем на недвижими имоти и анекси към тях, заверени копия на НА, заверено копие на разрешение за ползване № СТ-05-1099/15.09.2009 г.; договор от 20.11.2015 г. за извършване на СМР; протокол /обр. 19/ от 14.12.2015 г.; приемо-предавателен протокол и копие на платежно нареждане.

Съгласно договора от 20.11.2015 г „Е." ЕООД възлага на „***" ЕООД да извърши на обект, намиращ се в гр. Елин Пелин, околовръстен път срещу „БИЛЛА“, ***монтажни работи, включващи - частичен ремонт на покривни площи за отстраняване на течове чрез поправка, обшивка и замазка върху покривното пространство на два броя складови помещения, с приложена спецификация /Акт 19/. Съставеният Акт 19 е от дата 14.12.2015 г., като в него са описани следните видове работа: демонтаж на хидроизолация върху покривното пространство на два броя складови помещения, демонтаж обшивка по бордове, преместване на складирани материали в помещенията за осигуряване на достъп, извозване на строителни отпадъци до разтоварище; направа на циментова замазка за наклони; Направа на обшивка с подцинкована ламарина по бордове; частична хидроизолация на покрив; за монолитване на ступори в бетонна плоча.

Съгласно клаузите в договора ремонтните дейности ще бъдат изпълнени с материали на изпълнителя - „***" ЕООД. Стойността на поръчката е опредЕ. на 50 000,00 лв. без ДДС, която сума ще бъде изплатени след представяне на фактура и приемо-предавателен протокол.

Представени са също платежни нареждания, аналитичен регистър, главни книги, договори за заем, договори за наем на недвижим имот, договори за продажба на недвижими имоти, копия на нотариални актове, заверени копия на разрешения за ползване. От РЛ са приложени също договори за банков кредит,  Справка № 1 за наличните недвижими имоти от 19.05.2016г.; Справка за собствени/наети ППС към 19.05.2016г., в която са описани 5 бр. ППС, от които 2 бр. леки ППС, 2 броя леки автомобила са посочени, че се използват и за лични нужди на управителя Т.П. и документи, подробно описани в РД; Справка № 3 за наличните машини, стоки, оборудване, стопански инвентар от 19.05.2016г.; Справка № 4 за дългосрочни и краткосрочни инвестиции от 19.05.2016г.; Справка № 5 за вземанията от трети лица от 19.05.2016г.; Декларация за ликвидни и изискуеми задължения към кредитори/доставчици, всички от дата 19.05.2016г., свидетелства за регистрация на фискални устройства

В отговор на изпратеното ИПДПОЗЛ от 04.05.2016 г. са представени обяснителна записка и декларация относно основната търговска дейност на „Е." ЕООД (л. 692, л.693), в последната от която е декларирано, че основната дейност на дружеството е търговия с артикули за фойерверки на територията на страната и съседни държави-Румъния, Грузия, Косово, а като допълнителна дейност дружеството отдава под наем собствени недвижими имоти.

При анализ на документите от приходните органи е направен извод, че задълженото лице не прилага доказателства, че фактурираните СМР са изпълнени именно от „***" ЕООД.

След издаване на ревизионния доклад, с писмо от 25.10.2016 г. от страна на „Е." ЕООД са представени заверени копия на фактури, за предходни доставчици на „***" ЕООД за закупени строителни материали от определени доставчици, снимков материал на част от ДМА, и справка за персонала на „***" ЕООД, състоящ се от 5 служители (л. 90 и сл.).

От страна на ревизиращите органи, при преглед на представените документи, е посочено, че фактурите касаят покупката на теракота, гранитогрес и декоративни фризове, като е прието, че тези фактури нямат отношение към изпълнението на ремонтни дейности на покривни площи. Констатирано е също така, че в представения от „Е." ЕООД протокол /обр.19/ е отразено влагането на определени строителни материали, чиято покупка не се доказва от представените фактури. Относно приложения снимков материал на ДМА е възприето, че същият включва компресорни машини за боядисване и за рязане на плочи и камък с водно обдухване, ъглошлайф, бормашини и машина за сваляне на стара боя и описаните активи нямат отношение към осъществяването на ремонтни дейности на покривни площи.

Във връзка с представената справка на персонала на дружеството-доставчик е установено, че лицето Светлозар Серафимов Трифонов не е било в трудовоправни или друг вид отношения с „***" ЕООД, съгласно подадените от самото дружество данни в НАП. Относно лицето ***е констатирано, че е било на трудов договор за времето от 06.08.2014 г. до 22.05.2015 г„ а не както неправилно е посочено в писмото - м.май 2016 г. За лицата *** и *** е установено, че са били назначени на длъжност „технически ръководител", което според ревизиращите органи не доказва, че именно те са реалните изпълнители на въпросните строително-монтажни работи на покривни площи. Констатирано е още, че лицето ***е назначена на трудов договор в „***" ЕООД на длъжност „директор маркетинг", обстоятелство, като в тази посока е прието, че същата няма отношение към осъществяването на дейности, свързани със строително-монтажни работи.

Органът по приходите при ТД на НАП Пловдив е извършил проверка в регистър „VAT" от информационната система на НАП, при която е установил, че дружеството-доставчик не е подало в НАП данни за наличие на изплатени суми на лица по граждански договори.

При анализ на документите е прието, че „***" ЕООД е извършило услуги за извършени СМР към ревизираното лице поради обстоятелството, че същият не разполага и не доказва наличие на материален, технологичен и трудов ресурс за осъществяването им. На основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, както и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС на „Е." ЕООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 11 000,00 лв. по фактура № 0000000034/17.12.2015 г.

„***" ЕООД, по 3 бр. фактури в общ размер на 32 000,00 лв., както следва фактура № 0300000059/05.05.2015 г. с данъчна основа 50 000,00 лв. и начислен ДДС в размер на 10 000,00 лв. с предмет на доставката „Авансово плащане за реклама в електронни сайтове по договор от 06.04.2015 г."; фактура № 0300000077/26.11.2015 г. с данъчна основа 50 000,00 лв. и начислен ДДС в размер на 10 000,00 лв., с предмет на доставката „Рекламни публикации в интернет сайтове www.lifestylebg.net, http.V/www. today bg. com, http://www.fashionmed.iabg. net, http://www. kliuki-bg.com

 по договор от 15.04.2015 г."; фактура № 0300000080/04.12.2015 г., с данъчна основа 60 000,00 лв. и начислен ДДС в размер на 12 000,00 лв., с предмет на доставката: „Окончателно плащане по договор за реклама от 15.04.2015г.

На доставчика е извършена насрещна проверка, резултатите от която са обективирани в Протокол за извършена насрещна проверка № 22221016098578-141-001 от 20.06.2016 г., при която е констатирано, че соченият доставчик е регистриран по ЗДДС, считано от 28.11.2011 г. и е деригистриран на 26.04.2016 г. (л. 407). Изпратено е ИПДПОЗЛ, в отговор на което от доставчика са постъпили документи и писмени обяснения с писмо с вх. № 10-53-03-1913 от 07.06.2016 г., между които копие на процесните фактури, договор за реклама от 15.04.2015 г. и договор за реклама от 06.04.2015 г., ведно с анекси към тях; уведомителни писма, 4 бр. снимки на сайтове - fashionmediabg.net, lifestylebg.net, kliuki-bg.com, todaybg.com; Разпечатки от регистрационна информация за имена на домейни - 4 бр. с име на администратор - „***" ЕООД - fashionmediabg.net, lifestylebg.net, kliuki-bg.com, todaybg.com.; Рекламна страница - презентация за „Е." ЕООД. Разпечатки от регистрационна информация за имена на домейни - 5 бр. с име на администратор - „***" ЕООД - fashionmediabg.net, lifestylebg.net, todaybg.com, novamedia-bg.com, angel-and-devil .com.; 5 бр. снимки на сайтове - fashionmediabg.net, lifestylebg.net, todaybg.com, novamedia-bg.com, angel-and-devil.com.

Констатирано е, че предмет на Договор за реклама от 15.04.2015г., сключен между „Е." ЕООД - възложител и „***" ЕООД - изпълнител, е реклама, чрез публикации в 4 интернет сайтове - 660 рекламни карета върху рекламни позиции, собственост на „***" ЕООД, за периода от 29.04.2015 г. до 04.12.2015 г. (л.410). Със сключения Анекс към Договор за реклама от 15.04.2015г., страните се споразумяват за намаляване на броя публикации.

С Договор за реклама в електронен сайт от 06.04.2015г., сключен между „Е." възложител и „***" ЕООД - изпълнител, възложителят възлага, а изпълнителят се съгласява да рекламира чрез публикации чрез публикации в 5 интернет сайтове — 540 рекламни карета върху рекламни позиции, собственост на „***" ЕООД, за периода от 15.04.2015г. до 11.01.2016г. Съгласно чл. 5 от договора за цялостното изпълнение на работата възложителят заплаща на изпълнителя обща сума в размер на 135 000 лв., като е уговорено авансово плащане в размер на 50 000 лв. в срок до 06.05.2015 г. Впоследствие е сключен Анекс към Договор за реклама, за намаляване на броя публикации. С Анекса е уговорено между страните възнаграждението, което следва да бъде заплатено за цялостното изпълнение на работата, да бъде в размер на 50 000 лв. без ДДС.

При анализ на представените документи е прието, че от страна на доставчика не са представени доказателства за авторството на рекламата, за извършеното предаване/приемане на рекламния продукт, няма доказателства дали „***" ЕООД разполага с активите, необходими за осъществяването на рекламните услуги, както и данни за лицата, изпълнили тези услуги и доказателства за тяхната квалификация.

На РЛ е връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задълженото лице с № Р-16002616002725-040-002/21.07.2016 г., в отговор на което са представени документи и писмени обяснения (л. 383).

В представените от управителя на „Е.“ ЕООД писмени обяснения е посочено, че всички рекламни карета са изработени от доставчика „***“ ЕООД. Описано е, че  като професионален координатор по общата работа е представена служителката Е. П.. Описано е, че „… в последващи срещи г-ца П. ни предложи проекта за реклама, който ние одобрихме и който бе предмет на реклама в интернет сайтовете на *** ЕООД, като ни каза, че този проект е консултиран с експерти, които фирмата използва.Това беше причината да одобрим и да изберем да рекламираме е електронните сайтове на *** ЕООД посредством този вид реклама, а именно рекламно каре…‘

В писмените обяснения е посочено, че доставчика е избран „…след множество справки, които направихме в интернет пространството, както и направени запитвания в интернет..“  Заявено е също, че конкретните интернет сайтове са избрани с оглед развлекателния им и лайфстайл характер, както и с оглед предложената от сочения доставчик цена.(л.381).

В хода на извършеното ревизионно производство, приключило с издаване на оспорения акт, органът по приходите е направил допълнителни проверки в информационните масиви на НАП, в резултат на които е установил, че към периодите на издаване на обследваните фактури - м.05.2015 г., м.11.2015 г. и м. 12.2015 г. в дружеството-доставчик е имало назначени на трудов договор две лица - Б. П. Г.назначена от 06.04.2015 г. до 27.05.2015 г. на длъжност „оператор въвеждане на данни" и Е. П. К. от 24.10.2014 г. до 12.07.2016 г. на длъжност „директор маркетинг". Констатирано е също че няма данни „***" ЕООД да е подало в НАП справка по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени суми по извънтрудови възнаграждения, както и подадена декларация /обр. 1/ за изплатени суми по граждански договори през 2015 г. Резултатите от проверката са отразени в Протокол № 1028886 от 29.08.2016 г. (л.356).

Ревизиращият екип е извършил проверка в посочените интернет сайтове на 22.08.2016 г. и на 23.08.2016 г., в резултат на което е констатирано, че същите са свързани с публикации - жълти новини, няма дати на тяхното публикуване и не съдържат реклами ни фирми. Информацията във всички сайтове е една и съща.

Формиран е извод, че не се установява кой и как е извършил конкретните рекламни услуги предвид тяхната специфика и необходимост от определени познания и умения. Прието е също, че не са представени доказателства относно разполагаемостта на „***" ЕООД с необходимата материална база за осъществяване на фактурираните услуги,

Въз основа на установените факти е формиран извод, че не са извършени реални доставки на услуги, данъкът по фактурите е начислен неправомерно и на основание 70, ал. 5 от ЗДДС е отказано на „Е." ЕООД правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 32 000,00 лв. по 3 бр. фактури, издадени от „***" ЕООД.

Решаващият орган е възприел изцяло мотивите на ревизиращия екип, като е потвърдил изцяло процесния РА.

В хода на настоящото производство с оглед изясняване на фактическата обстановка, в о.з. на  28.06.2017 г. е разпитан като свидетел Г. С. В., който е заявил, че по образование е архитект, но работата му е свързана с изработване на рекламни материали, компютърна анимация. Свидетелят сочи, че през 2015 година е работил с “***”, както и, че има фирма, която се занимава с изработване на реклами и това е дейността, която е извършил към доставчика. Дава показания, че му е било възложено да направи едно видео за фирмата, която произвежда фойерверки, като там са се разбрали да направят видеото на бартер срещу реклама в тяхната медия. Описва е, че са работили преди с Е. К., която е работила в “***”.  Свидетелят е заявил още, че „…понеже знаеше за моята фирма ме покани да извърша този клип като аз го направих в съответния срок и се споразумяхме за бартера. Аз им изпратих клипа с линк, от където го изтеглих и разпространението си я тяхна работа. Аз не се заминавам. Страницата, сайта си го подържат те. В момента имам покана за изработване 3-4 на година. Тогава кореспонденцията ми беше устна, понякога имам писмени, но предимно са устни. Точно тази задача си беше устна….“.

Като свидетел в о.з. на  18.10.2017 г. е разпитан Н. Г. В., който е заявил, че е виждал ремонта на покрива. Посочил е, че е инженер промишлено и гражданско строителство и е трябвало да възстанови пожарната система, а негови колеги са възстановили покрива на склада. Свидетелят е заявил изрично„..аз имах ангажимента от собственика на “Е.” да извърша накрая оглед, те си смениха обшивката и изолацията. Изхвърли се старата и се положи новата. Трябваше да се подготви за зимата. То беше преди две години. Не работя в “Е.”. Аз съм управител на друга строителна фирма и когато имат нужда им извършвам услуги. Управителят на “Е.” ме помоли да ги наглеждам и да помагам и накрая да проверя какво са направили. Имах задължение да ги наглеждам и да проверя количеството на извършените работи. Количествата съм убеден, че са тези, защото аз ги проверявах…“

По делото са изслушани и приети съдебно техническа и съдебно-счетоводна експертиза.

Вещото лице по допуснатата СТЕ е посочило, че към момента на огледа не могат да се видят строително-монтажните работи, описани в документите по делото. Експертът е констатирал, че сградата, където се твърди, че са извършени СМР е съборена и на нейно място се строи нова, която няма нужда и не се нуждае от хидроизолация по покрива от вида на тази на съставените документи.

За изготвяне на ССчЕ вещото лице е използвало всички приложени по делото документи, като в табличен вид от експерта са представени фактурите, по които е отказано правото на приспадане на данъчния кредит. Вещото лице е дало заключение, че услугите по процесните фактури са облагаеми със ставка 20% ДДС и съдържат всички задължителни реквизити

Наред с това, вещото лице е посочило, че  сумите по процесните фактури са отразени по счетоводни сметки и регистри при дружествата-купувачи като получени услуги, като в табличен вид експертът е отразил счетоводните сметки. Вещото лице е констатирало също, че по процесните фактури има извършени плащания по банков път.

Експертът е дал заключение, че на експертизата не е предоставена документация, от която да е видно какви счетоводни операции са взети при дружеството-продавач, по повод продадените услуги по тези данъчни фактури.

Съвкупната преценка на изложените до тук данни, налага следните изводи от фактическа страна:

Страните по процесните фактури  „***" ЕООД и „***" ЕООД са били регистрирани по реда на ЗДДС лица, към момента на тяхното издаване. Стопанските операции, отразените в тези първичните счетоводни документи  са облагаеми доставки по смисъла на чл.12 ал.1 от ЗДДС. Процесните данъчни фактури отговарят на изискванията на Закона за счетоводството и на чл.114 от ЗДДС, относно съдържанието и формата в която трябва да са обективирани. Посочените във фактурите услуги  - „СМР за частичен ремонт на два броя складови помещения, находящи се в *** по договор от 20.10.2015 г., реклама в електронни сайтове по договор от 06.04.2015 г."; „Рекламни публикации в интернет сайтове и „Окончателно плащане по договор за реклама от 15.04.2015г., не се установява да са фактически осъществени от конкретния доставчик.

Всяко едно от тези дружества е отразило процесните фактури в дневника за продажби и в подадените справки декларации по ЗДДС, за всеки един от процесните отчетни периоди.

Що се отнася до „***" ЕООД и „***“ ЕООД от фактическа страна се констатира, че нито в хода на административната процедура, нито пък в хода на настоящото съдебно производство се заявиха каквито и да е конкретни данни и съответно не се посочиха и събраха, каквито и да е доказателства, за наличието на материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците за фактическото осъществяване на обсъжданите строително – монтажни работи и рекламни услуги.

При извършените насрещни проверки на доставчиците, е установено, че за обследвания период наетите лица не са били с квалификация за изпълнение на строителни дейности, нито за изпълнение на рекламни услуги, а в голямата си част са били наети на длъжности като в „***" ЕООД са били назначени на трудов договор на длъжност „технически ръководител" - 2 бр. и „директор маркетинг", а относно „***" ЕООД е констатирано,  че към периодите на издаване на обследваните фактури - м.05.2015 г., м.11.2015 г. и м. 12.2015 г. в дружеството-доставчик е имало назначени на трудов договор две лица - Б. П. Г.назначена от 06.04.2015 г. до 27.05.2015 г. на длъжност „оператор въвеждане на данни" и Е. П. К. от 24.10.2014 г. до 12.07.2016 г. на длъжност „директор маркетинг".

         При така установеното от фактическа страна, съдът формира следните правни изводи:

Съобразно, разпоредбата на чл.9 ал.1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга, а услуга по смисъла на чл.8 от закона, е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Наличието на действително осъществена доставка е предвидено като изискване за възникване право на данъчен кредит в разпоредбата на чл.68 ал.1 т.1 от ЗДДС, според която данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка.

Според чл.12 ал.1 ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, а данъчно събитие по чл.25 ал.1 ЗДДС представлява доставката на стоки или услуги.

От направената кратка нормативна справка следва, че наличието на действително осъществена доставка е предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит, и изпълнението й следва да бъде проверено, за да бъде направена преценка, дали ревизираният субект има право да приспадане данъчния кредит, който е декларирал в подадената справка-декларация.

В този смисъл, трябва да се отбележи, че именно жалбоподателят претендира за себе се, спорното в процеса право на данъчен кредит, което основава, на доставките, отразени в процесните фактури с издатели „***" ЕООД и „***" ЕООД.

Ето защо, нему е тежестта да установи, че извършването на тези доставки  от посочените доставчици, така, както е отразено в първичните счетоводни документи е позитивно проявен факт.

В тази насока е необходимо да се добави още следното: - доказателствената тежест не е равнозначна на задължение да се представят доказателства. Принципите на обективната истина и служебното начало в съдебния административен процес, налагат съдът да основе констатациите си за всеки факт върху наличните доказателства, без да има значение, дали те са представени от страната, която носи доказателствената тежест относно този факт, от противната страна по административния спор или пък са издирени служебно от съда. При това положение, въпросът за доказателствената тежест се свежда до последиците от недоказването. Доказателствената тежест се състои в правото и задължението на съда да обяви за ненастъпила тази правна последица, чийто юридически факт не е доказан. Това разбиране произтича от законно установеното задължение за съда да реши делото по същество, като отмени изцяло или частично ревизионния акт, като го измени в обжалваната част или отхвърли жалбата. – чл.160 ал.1 от ДОПК, както се посочи по-горе в настоящото изложение, независимо от това, дали в съдебното производство страните са ангажирали някакви доказателства или не. Изпълнението на това задължение от страна на съда, означава при недоказване, да се приеме, че недоказаното не е осъществено. А щом юридическият факт не е осъществен, не могат да настъпят последиците, които съответната материалноправна норма свързва с неговото проявление. Впрочем, нормата на чл.170 ал.1 от АПК /приложима по силата на § 2 от ДР на ДОПК/ изрично посочва това - “Административният орган и лицата, за които оспореният административен акт е благоприятен, трябва да установят съществуването на фактическите основания, посочени в него, и изпълнението на законовите изисквания при издаването му”.

В конкретния случай няма съмнение, че процесните  първични счетоводни документи и представените по делото договори,  касаят не нещо друго, а договор за изработка. Според легалната дефиниция възведена в чл.258 от ЗЗД /във връзка с чл.288 от ТЗ/ - с договора за изработка изпълнителят се задължава на свой риск да изработи нещо, съгласно поръчката на другата страна, а последната – да заплати възнаграждение. Това налага да се определи, че договорът за изработка е – двустранен /задължения възникват за двете страни/; възмезден /налице е еквивалентно разместване на блага/; комутативен /облагата от договора е известна към момента на сключването му/; консенсуален /за сключването му е достатъчно постигане на съгласие между страните/  неформален. Договорът за изработка е за facere. С него изпълнителят се задължава да “изработи нещо” – един предмет на труда, един трудов резултат. Другото съществено условие от съдържанието на договора е възнаграждението.

Каза се, въпросният трудов резултат по процесните фактури съставлява  СМР по договор от 20.11.2015 г. и рекламни услуги по договори от 15.04.2015 г. и 06.04.2015 г.

От събраните в хода на производството доказателства обаче, не е възможно да се направи извод, че този именно резултат е осъществен от „***" ЕООД и „***" ЕООД и престиран на „Е.“ ЕООД.

При положение, че процесните услуги, бяха действително извършени от  сочените доставчици, то не би имало никакви пречки за установяването на този позитивно проявен юридически факт. Достатъчно бе да се въведат като данни и да се докаже наличието на съответно наети от дружеството лица, които фактически са извършили работите, наличието на съответните инструменти и материално-техническо обезпечаване, за да се приеме, че трудовият резултат е осъществен и съответно престиран именно от дружествата-доставчици. Както нееднократно се посочи, каквито и да данни в тази насока не са установени, нито в хода на административното, нито в хода на съдебното производство.

Относно доставката на услуги по процесната фактура, издадена от „***" ЕООД, с предмет „СМР за частичен ремонт на два броя складови помещения, находящи се в *** по договор от 20.10.2015 г., следва да се посочи, че по отношение на извършване на дейностите, описани в Акт 19, от РЛ и доставчика не са ангажирани никакви доказателства за извършване на описаните в Акт 19 услуги, не са представени и никакви строителни книжа. Заедно с това не са ангажирани никакви доказателства за конкретните лица, извършили описаните в Акт 19 дейности, нито транспорните средства, с които е извършено извозването на строителните материали.

В тази връзка следва да се съобразят разпоредбите на § 5. т.42 и т. 43  от ДР на Закона за устройството на територията, в които е дадено легалната дефиниция на "Основен ремонт" и „Текущ ремонт“. Терминът строителни и монтажни работи е дефиниран в т. 40 от § 5 от Допълнителните разпоредби на Закона за устройство на територията, съгласно която "Строителни и монтажни" са работите, чрез които строежите се изграждат, ремонтират, реконструират, преустройват, поддържат или възстановяват.

На следващо място от страна на РЛ не бяха ангажирани доказателства, че във връзка с твърденията му, че материалите, описани в представените фактури от предходни доставчици, са вложени в изпълнението на спорната услуга. В допълнение следва да се отбележи, че описът на строителни материали към фактура № 100…150/29.10.2015 г. не е подписан за получател. Действително жалбоподателят не отговаря за действията на предходните доставчици, в конкретния случай така представените доказателства следва да бъдат преценени съвкупност.

При установяванията за липса на доставки по фактурите представянето на фактури с невярно съдържание за обосноваване на съществуващо данъчно предимство може да препятства правилното събиране на данъка и да застраши доброто функциониране на общата система на ДДС /така т. 48 от решението на СЕО по дело С-285/09/, а съставянето на такива фактури може да се възприеме като част от данъчна измама /вж. т. 49 от цитираното решение/. Функционирането на общата система на ДДС е застрашено и от представянето на манипулирани доказателства. Позоваването с измамна цел на правото на Съюза е недопустимо, а правото на приспадане следва да се отрече, ако въз основа на обективни данни се установява, че позоваването на това право се прави с цел злоупотреба /вж. т.т. 36 и 37 от решението на СЕС по дело С-285/11/.

Ето защо, нито процесните данъчни фактури, нито договорите за строителство, протоколите за извършени СМР от последно цитираното дружество, извлечения от счетоводни сметки, сами по себе си могат да обосноват несъмнен извод, че те, като конкретен трудов резултат, са осъществени от „***“ ЕООД,  нито от кои работници.

Тук, следва да се посочи, че изолирано в съдебната практика се поддържа, че в казуси като процесния, изводът на ревизиращите органи за липса на осъществени доставки е възможно да бъде основан на резултатите от извършена насрещна проверка на доставчика и на разпоредбата на чл.37 ал.4 от ДОПК, според която непредставянето на изискани по реда на аления трета доказателства дава право на органа по приходите да приеме, че те не съществуват. Това разбира се е неправилно. Изводът за липса на конкретни доказателства, може да бъде направен при условията на чл.37 ал.4 от ДОПК, само спрямо лицето, което е задължено да ги представи и то не стори това в указания срок. Такъв извод, спрямо ревизираното лице, основан на отказа на някакво трето лице да представи документи, за които е задължено, повече от очевидно не може да бъде направен.

Тук е необходимо да се отбележи също така, че действащото понастоящем, данъчно процесуално законодателство, не предвижда възможността, ревизираното лице да търпи неблагоприятни за себе си последици от противоправното поведение на трето лице, пък било то и негов пряк доставчик. Неблагоприятни за себе си последици от извода за липса на конкретни доказателства, ревизираното лице може да понесе само в резултат на пасивно поведени от негова страна, изразяващо се в не представяне на  данни и доказателства, за които то самото е задължено.

В конкретния казус, изводът за липсата на доставки, осъществени от сочения доставчик се основава именно на процесуалната пасивност на жалбоподателя, да посочи данни и да ангажира доказателства за кадровата, материалната и техническа обезпеченост за извършване на тези доставки, каквато доказателствена тежест, той имаше в процеса.

         Аналогични са изводите и по отношение извършените рекламни услуги от „***“ ЕООД. Предвид казаното по-горе по отношение договора за изработка, не са представени никакви доказателства за възлагането на услугата по изработване на рекламни карета, които да бъдат публикувани в интернет сайтовете, данни за лицата, които са я изпълнили, дизайн и текст на каретата, не са представени никакви доказателства за лицата, които се твърди, че са извършили услугата, нито за тяхната квалификация. Липсва каквато и да информация за наличие на кадрова обезпеченост за изпълнението на тази поръчка, а каза се по-горе също така, че основното и най-важно нещо е изпълнение от конкретно лице, разполагащо с необходимите знания и умения. 

Не бяха ангажирани и доказателства и доказателствени средства, нито са посочени конкретни лица във връзка с обясненията на РЛ, че сочения доставчик е избран след направени запитвания в интернет.

На следващо място съгласно чл. 1 от договора за реклама от 15.04.2015 г. рекламното каре необходимо за публикация ще бъде предадено от възложителя. В тази посока по делото не са представени никакви доказателства, нито по отношение на предварително изработени варианти за изпълнение на рекламното каре с посочени параметри, нито доказателства във връзка с одобрение на изработените материали преди публикуване, нито доказателства по какъв начин са осъществени тези услуги.

Съгласно разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС фактурата задължително съдържа количеството и вида на стоката, вида на услугата. Предвид изложеното в настоящия случай конкретизиран реквизит "вид на услугата" липсва. Съдържанието на фактурите не отговаря на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на цитираната разпоредба на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - в описанието на услугите не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията. Непълнотата на фактурата възпрепятства установяване съответствието ѝ на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставката, респективно установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тази фактура. Тази неяснота относно предмета на доставката не е преодоляна чрез съпътстващи фактурата документи или представени такива от ревизираното лице, както до издаване на спорния РА, така и в хода на обжалването му. Представените договори, сключени между доставчика и ревизираното лице също с посочен предмет-публикация в интернет сайтове на определен брой рекламни карета, без конкретно да бъдат определени изисквания във връзка със самите публикации.

Заедно с това съгласно чл. 2 от Договора от 15.04.2015 г., изпълнителят има задължение да изпълни поръчката със свои технически средства и персонал. В тази връзка отново не бяха представени конкретни доказателства. В дадените свидетелски показания Г. В. не сочи конкретен начин на изпълнение на услугата, описва, че всички уговорки са устни, без да сочи нещо конкретно по отношение на конкретната услуга.

В другия представен договор от 06.04.2015 г. също не са посочени конкретни параметри на възложените за рекламиране чрез публикация рекламни карета. Общо формулираното задължения на изпълнителя, предвидено в чл. 3 от договора да публикува заявената реклама в сайтовете по начин, удовлетворяващ възложителя и непротиворечащ на общия дизайн, при условие, че не е определен „общ дизайн“ не води до извод, че така описаните в процесните фактури услуги, реално са извършени от посочения доставчик. Предметът на услугите е неясен до степен невъзможност да се идентифицират услугите, тъй като не са посочени никакви индивидуализиращи белези досежно рекламата.

Следва да се посочи също, че фактура № 0300000059/05.05.2015 г. е с предмет на доставката „Авансово плащане за реклама в електронни сайтове по договор от 06.04.2015 г.", а видно от подписания анекс от 04.05.2015 г.  към договора за реклама в електронен сайт от 06.04.2015 г., страните се договарят възложителят да заплати на изпълнителя сума в размер на 50 000 лв. без ДДС за цялостното изпълнение на работата по договора. В конкретния случай, във фактурата е посочено авансово плащане, което плащане, всъщност се явява окончателно, въпреки поосченото във фактурата „авансово“ плащане.  

         В този смисъл е необходимо да се отбележи, че настоящата инстанция кредитира така изготвените заключение по ССчЕ и СТЕ, но същите по никакъв начин не променят така формираните от приходната администрация изводи.

В СТЕ експертът е констатирал, че сградата, по отношение на която е осъществен частичен ремонт, за което е издадена и процесната фактура, към момента на огледа, не съществува, съответно няма възможност да посочи вида и обема на извършените работи, описани в Акт обр. 19. Свидетелят Н. В.е заявил, че е виждал ремонта и е извършил проверка на количеството на извършените работи. Какви обаче са били сочените количества и кои конкретно лица са ги извършили, отново не се установява.

От своя страна ССЕ установява факта на плащане, по който не се спори, но не плащането е основание за възникване на право на данъчен кредит, а реалното осъществяване на доставката. От експертните знания по двете експертизи, обаче не се установява фактурираните доставки на услуги да са извършени от сочените в тях доставчици, поради което се споделят констатациите на приходните органи, обективирани в ревизионния акт, че не следва да се признава правото на данъчен кредит по процесните фактури, поради липсата на установено реално осъществяване на доставките.

Крайният извод от обсъдените до тук данни е, че по делото не се ангажираха доказателства, от които да е възможно да се направи, не само без противоречив извод, но и каквато и да е индиция, че именно „***" ЕООД и „***" ЕООД са осъществили процесните доставки на услуги, съставляващи предмета на стопанските операции, отразени в издадените от тези търговски дружества  данъчни фактури, от които пък жалбоподателят черпи за себе си спорното право на данъчен кредит.

В допълнение следва да се каже, че релевантните за разрешаването на административноправния въпрос факти и обстоятелства са установени от материално компетентни органи на приходната администрация в хода на ревизионно производство, осъществено по реда на чл.112 и сл. от ДОПК. Ревизията е завършила с издаването на оспорения ревизионен акт, който е постановен в изискваната от закона форма. Не се констатират нарушения на процесуалните правила при осъществяване на действията от страна на приходната администрация. Не се констатират нарушения и на процесуалните правила при присъединяване на събраните доказателства и установени факти.

От съдържащите се документи в представената от ответния орган административна преписка е видно, че към настоящото ревизионно производство са приобщени с протоколи за присъединяване на доказателства, събрани в извършената предварителна проверка или в насрещни проверки на трети лица, имащи отношение към представените от страна на ревизираното лице доказателства.

Извършените действия от приходния орган в проверките по установяване на факти и обстоятелства по отношение на доставчиците на ревизираното дружество са обективирани и присъединени към административната преписка със съответните протоколи. ДОПК изрично е уредил начина на връчване на съобщения и събирането на доказателства.

Видно от данните в ревизионния доклад и от коментираните в решението на решаващия орган обстоятелства и факти, директорът на дирекция "ОДОП" - Пловдив е съобразил наличието на редовни процесуални действия на ревизиращия орган. Извършените от приходния орган действия следва да се приемат за законосъобразни и документираните с тях обстоятелства могат да се ползват с доказателствена сила, тъй като отговарят на условията за събирането им по реда на ДОПК. Решаващият орган се е произнесъл по същество. С оглед осъществяване на принципа за дирене на обективната истина, в правомощията на ревизиращите органи е включена възможността да извършват насрещни проверки при други данъчни субекти за установяване на отделни факти и обстоятелства от значение за ревизията. Правото на приходния орган да извърши насрещна проверка при друг данъчен субект е част от правомощията, които придобива въз основа на акта за възлагане извършването на ревизия. Нарушения в хипотеза на извършването им в периода на ревизионното производство не се установява.

         В случая, е повече от очевидно, че административният орган е положил необходимите усилия за изясняване на релевантните за спора обстоятелства, като в хода на съдебното производство не се събраха доказателства, същият да  е нарушил процесуалните си задължения, произтичащи от именно тези основополагащи принципи на административния процес, изброени по-горе.

Или иначе казано, не са налице съществени нарушения, които да създават вероятност за неистинност на фактите, които органът е приел за установени, и които ако не бяха допуснати, би се стигнало до друго административно решение, но и в хода на съдебното производство бяха установени факти, които пряко сочат на истинност на установените обстоятелства, и на законосъобразност на възприетото административно решение.

         Дори обаче, да бяха налице твърдените от жалбоподателя съществени нарушения на процесуалните правила при събирането на веществените доказателства, то следва се има предвид разпоредбата на чл.160 от ДОПК, съгласно която, съдът, при съдебното обжалване на ревизионните актове е задължен да разреши материалноправния спор по същество.

Поради това, дори и да констатира процесуални нарушения в хода на ревизионното производство, съдът няма правомощието да отмени РА, само на това основание, а следва да приложи материалния закон по отношение на установените по делото факти и да определи конкретния размер на данъчните задължения.

          При това положение, след като не се установява осъществяването на въпросния юридически факт, не е възможно да се приеме, че спорното право на данъчен кредит се е породило и е налично в патримониума на жалбоподателя.

         Крайният извод е, че жалбата е неоснователна и ще следва да се отхвърли изцяло.

Предвид претенциите на страните за присъждане на разноски и с оглед констатираната неоснователност на жалбата, на данъчна администрация се дължат сторените разноски по производството за осъществената юрисконсултска защита. На основание чл.161 ал.1 изр. последно от ДОПК във връзка с чл. 8, ал.1, т. 4 от НАРЕДБА №1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, те се констатираха в размер на 1872,74 лв. (хиляда осемстотин седемдесет и два лева и 74 ст.).

Мотивиран от горното, Административен съд – Пловдив, Х състав,

 

                                               Р    Е    Ш    И    :

 

ОТХВЪРЛЯ  жалбата на „Е.“ ЕООД, ЕИК по Булстат ***, със седалище и адрес на управление: ***, представлявано от Т.С.П.-управител и едноличен собственик на капитала, против Ревизионен акт № Р-16002616002725-091-001/19.12.2016 г. и Ревизионен акт № П-22221317001696-003-001/16.01. 2017 г. за поправка на РА, издадени от М. Й. Л., на длъжност началник сектор, възложил ревизията и И. Д. У., на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, при ТД на НАП Пловдив,  потвърден с Решение № 93 от 22.02.2017 г. на Директора на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /Д „ОДОП“/- гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, в частта за непризнат данъчен кредит на стойност 43 000,00 лв. и начислените лихви в размер на 1 758,00 лв.

ОСЪЖДА Е.“ ЕООД, ЕИК по Булстат ***, със седалище и адрес на управление: ***, да заплати на Дирекция “ОДОП” гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите сумата от 1872,74 лв. (хиляда осемстотин седемдесет и два лева и 74 ст.), представляваща възнаграждение за осъществена юрисконсултска защита.

Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд в четиринадесет дневен срок от съобщаването на страните за неговото изготвяне.

 

 

 

 

 

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: