РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД ПЛОВДИВ

 

 

 

  РЕШЕНИЕ

 

  208

 

гр. Пловдив, 15.02.2017год.

 

 

       В ИМЕТО НА НАРОДА

 

 

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД ПЛОВДИВ, ХIІ състав в публично заседание на седемнадесети януари през две хиляди и седемнадесетата  година в състав:

 

ПРЕДСЕДАТЕЛ:МАРИАНА МИХАЙЛОВА

                                                                                                  

при секретаря Р.П., като разгледа докладваното от Председателя адм. дело № 1818 по описа за 2015 год., за да се произнесе взе предвид следното:

 

І. За характера на производството, жалбата и становищата на страните:

1. Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.

2. Образувано е по жалба на М. С.а П., като ЕТ „М. П. - ИРА”, ЕИК ** със седалище и адрес на управление, гр. *** против Ревизионен акт № Р-16-14001808-091-001 от 09.03.2015г., издаден от В.И.И., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП, Пловдив, като орган възложил ревизията и К.Л.Л., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП, Пловдив, като ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 488 от 17.06.2015 год. на Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив, при Централно управление на Национална агенция по приходите, с който на М. С. П., като ЕТ „М. П. - Ира” са определени следните задължения към бюджета: допълнително начислен данък върху добавена стойност в общ размер на 171230,75лв. за отчетни периоди от 19.01.2009г. до 31.12.2013 г., включително и са начислени лихви за просрочие в общ размер на 61400,44лв.; данък по чл.48 от ЗДДФЛ за отчетен период от 01.01.2009 г. до 31.12.2009 г. в размер на 1056,27лв. и са начислени лихви за просрочие в размер на 526,15лв.; данък по чл.48 от ЗДДФЛ за отчетен период от 01.01.2010г. до 31.12.2010г. в размер на 3394,32 лв. и са начислени лихви за просрочие в размер на 1340,43лв.; данък по чл.48 от ЗДДФЛ за отчетен период от 01.01.2011 г. до 31.12.2011 г. в размер на 2169,84лв. и са начислени лихви за просрочие в размер на 632,05лв.; данък по чл.48 от ЗДДФЛ за отчетен период от 01.01.2012 г. до 31.12.2012 г. в размер на 1600,89лв. и са начислени лихви за просрочие в размер на 302,16лв.

3. Навеждат се доводи за необоснованост, материална и процесуална незаконосъобразност на административния акт и се иска неговата отмяна от Съда.

Поддържа се, че неправилно и незаконосъобразно органът по приходите е приел, че е налице укрит приход, доколкото е налице складова програма ”Мистрал”, чрез която се въвежда цялата номенклатура на базата, нужна за нормалната работа на програмата, въвеждат се артикулите, извършват се доставки, ревизии, бракуване и други операции, тоест компютърните конфигурации служат за регистриране на вътрешни движения на стоките между трите обекта, а не за отчитане на продажби.

В  извършените проверки в търговските обекти не е констатирано, посредством съставяне на акт за установяване на административно нарушение, неотразяване на продажби на стоки без издаване на фискален бон, както и не са установени различия между касовата наличност и фактически установената такава.

Едноличния търговец никога не е придобивал стоки в такива количества, които се твърди да е продал, не е извършена и проверка, която да докаже дали има закупени стоки в количества, съответстващи на неотчетените приходи/закупени стоки на стойност 784 023,33 лв./.

И не на последно място се поддържа, че органите по приходите не са извършили инвентаризация на трите обекта, за да установят стоковите наличности и съответствието на същите със счетоводните данни.

По тези съображения жалбоподателят счита, че не са събрани доказателства за извършени, но укрити облагаеми доставки на стоки от жалбоподателя през ревизирания период по смисъла на чл.6, ал.1 от ЗДДС, като наличието на осъществени доставки се доказва с представяне на доказателства за реално извършени такива.

По аналогичен начин стои въпросът отношение на облагането по ЗОДФЛ, като жалбоподателят счита още, че в случая необосновано е взета обща търговска надценка в размер на 9,2 процента, но същата е определена условно, доколкото преобладаващата част от стоките са тютюневи изделия, които са с фиксирана цена.

Възразява се и  относно това, че в хода на ревизията на ревизираното лице е формиран подробен паричен поток, видно от който самия данъчен орган установява, че няма превишение на разходите над приходите, а разходите направени от лицето са в рамките на данните по НСИ.

Иска се оспореният акт да бъде отменен, като се присъдят сторените разноски по производството.

4. Ответникът - Директорът на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, Пловдив, чрез процесуалния си представител юрк.Б., е на становище, че жалбата е неоснователна и моли Съда да я остави без уважение, като се присъди съответното юрисконсултско възнаграждение. Поддържат се изцяло фактическите констатации и правните изводи, съдържащи се в оспорения ревизионен акт и потвърждаващото го решение на Директора на Дирекция “ОДОП” гр. Пловдив.

 

ІІ. За допустимостта:

5. Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред контролния административен орган, който с решението си го е потвърдил изцяло в прежде посочената негова част. Така постановеният от Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, Пловдив резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това процесуален срок, налагат извод за нейната ДОПУСТИМОСТ.

 

ІІІ. За процедурата и фактите:

6. Със Заповед № 1401808 от 23.04.2014 г. на Т. В. П., на длъжност Началник Сектор „Ревизии“, Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП Пловдив, в качеството на заместник на титуляра С. Ш., съгласно Заповед № 1860/15.04.2014г. на Директор  на ТД на НАП – гр.Пловдив, е сложено начало на данъчна ревизия на М. С. П., като ЕТ „М. П.-ИРА”, като в предметния обхват на същата е включено установяване на задълженията за данък върху добавената стойност за отчетни периоди 19.01.2009г. до 31.12.2013 г. и за данък по чл.48 от ЗДДФЛ за отчетни  периоди от 01.01.2009г. до 31.12.2012г. Срокът за осъществяване на ревизионното производство е продължен със Заповеди за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р -16-1401808-020-02/03.10.2014г, № Р -16-1401808-020-03/04.11.2014г., № Р - 16-1401808-020-04/07.11.2014г.,издадени от С.И.Ш. на длъжност Началник Сектор „Ревизии“, Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП Пловдив и Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р -16-1401808-020-05/15.01.2015г., издадена от В.И.И. – главен инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив

В хода на ревизионното производство е издаден Ревизионен доклад № Р-16-1401808-01 от 18.12.2014 г., като въз основа на него, органът по приходите възложил ревизията и органа по приходите ръководил ревизията са издали оспорения в настоящото производство ревизионен акт.

С оглед делегирането на правомощия по реда на чл.112, ал.2, т.1 и чл. 152, ал.2 от ДОПК, по делото е представена Заповед № РД-09-518 от 30.04.2014г. на Директора на ТД на НАП Пловдив и приложенията към нея. Представени са също така и Заповед № РД-09-1 от 05.01.2015г. от 05.12.2013 г. на Директор на ТД НАП Пловдив, Решение № Р – 16-1401808-098-01 от 09.01.2015г. на Директор на ТД на НАП Пловдив за изземване разглеждането и решаването  на конкретен въпрос/преписка,Заповед № 2-701 от 29.01.2014г.  на Изпълнителен директор на НАП, Заповед № РД – 09-5/05.01.2015г. на Директор на ТД на НАП Пловдив, Заповед № РД – 09-2 от 05.01.2015г. на Директор на ТД на НАП Пловдив.

7. В хода на ревизията е констатирано, че основен предмет на дейност на ЕТ „М. П. – ИРА” е търговия на дребно с нехранителни стоки, основно тютюневи изделия и спиртни напитки. През ревизирания период лицето е упражнявало дейност в следните търговски обекти за търговия със спиртни напитки и тютюневи изделия, находящи се в гр. Пловдив, ул. „Нестор Иванов” № 17, бул. „Освобождение” № 31, ул. „Преслав” № 19.

С протокол № 0731581/10.11.2014г. е извършено приобщаване на доказателства към събрания в ход на ревизията доказателствен материал,  а именно: протоколи с № № сер. АА № 0002630/17.10.2013г., сер. АА № 0002581/17.10.2013 г. и сер. АА № 0003409/17.10.2013 г. ведно с приложенията към тях, с които са  обезпечени доказателства по реда на чл.40, ал.1 от ДОПК, представляващи архиви и текуща база данни на програмен продукт - ПП „МИСТРАЛ“, който е приео, че е използван за отчитане на продажбите от обектите на ревизираното лице - магазини за търговия на дребно със спиртни напитки и тютюневи изделия, находящи се в гр. Пловдив, съответно на ул. „Преслав” № 19, на бул. „Освобождение” и ул. „Нестор Иванов” № 17.

С протокол № 0731582/10.11.2014г. са обективирани констатации във връзка с извършен „анализ” на обезпечените доказателства по реда на чл.40, ал.1 от ДОПК, съгласно протоколи сер. АА № 0002630/ 17.10.2013 г., сер. АА № 0002581/ 17.10.2013г. и  сер. АА № 0003409 от 17.10.2013г.,данните от които представляват архиви, съдържащи бази данни на програмен продукт  „МИСТРАЛ“, използван за отчитане на продажби от посочените по – горе обекти. Предмет на въпросния „анализ” са били базите данни, съставляващи част от обезпечената информация. Прието е, че въпросните бази данни съдържат детайлна информация за извършени продажби и получени плащания, които данни са генерирани в отделни таблици. Обезпечената информация е записана на оптични носители. Изчислени са контролни числа MD5 и SHA. Екземпляр от оптичните носители е предоставен на присъствало на проверката лице.

В констативната част на ревизионния доклад е описана подробно информацията, съдържаща се в базите данни за трите обекта, стопанисвани от ревизираното лице. Изрично е посочено от органите по приходите, че обезпечената информация, записана на оптични носители, съдържа файлове, представляващи архиви и текущо състояние на база данни на ПП „МИСТРАЛ”, който е използван за отчитане и регистриране на извършените продажби от обектите. Въз основа на данните, съдържащи се в процесния програмен продукт е прието, че информацията за извършените продажби от всеки обект се съдържа в таблица „SMETKI”. В нея се съхранява информация за продажбите (приключените сметки). При извършения анализ на полетата, съдържащи се в таблицата се установява поле (KACA) - Флаг за фискализация, който показва режима на приключване на продажбата -  Тип „1” - със запис във фискалната памет на свързаното с компютъра фискално устройство, Тип „0” - без запис във фискалната памет на свързаното с компютъра фискално устройство. При извършена съпоставка е прието за установено, че в контролните ленти на фискалните устройства и дневните финансови отчети намират отражение само продажбите от тип „1”. Т.е. прието е от страна на органите по приходите, че компютърната конфигурация е свързана с фискално устройство за отчитане на извършените продажби, но само част от продажбите са записани във фискалната памет, съответно са отчетени посредством съответното фискално устройство по надлежния ред. Прието е, че отаналата част от извършените продажби, не са записани във фискалната памет и съответно не са отчетени и за тях не са начислени и не са платени дължимите преки и косвени данъци.   

Данните от трите обекта за периода, регистрирани чрез ПП „Мистрал”, са обобщени и съпоставени с декларираните от задълженото лице приходи от продажби. Резултатите са представени по месеци и години в табличен вид в ревизионния доклад.

За 2009г.:

Общо приходи от продажби, регистрирани чрез ПП „Мистрал” в търговските обекти/вкл.ДДС/- 198935,43лв.

Общо декларирани от задълженото лице приходи от продажби /вкл.ДДС -92346,33лв.

Разлика - неотчетени приходи /вкл.ДДС -106589,10 лв.

За 2010г.:

Общо приходи от продажби, регистрирани чрез ПП „Мистрал” в търговските обекти /вкл.ДДС/-572441,22 лв.

Общо декларирани от задълженото лице приходи от продажби /вкл.ДДС - 241376,51 лв.

Разлика - неотчетени приходи /вкл.ДДС - 331064,71 лв.

За 2011г.:

Общо приходи от продажби, регистрирани чрез ПП „Мистрал” в търговските обекти /вкл.ДДС/- 915203,49 лв.

Общо декларирани от задълженото лице приходи от продажби /вкл.ДДС – 701778,07 лв.

Разлика - неотчетени приходи /вкл.ДДС -  213425,42 лв.

За периода от 01.08.2011г. до 31.12.2011г., в базата данни на ПП „Мистрал”, в магазин на ул. „Преслав” № 19, не е налична информация, поради което и за този период органите по приходите приемат декларираните от лицето продажби. За месец 11.2011г. информацията в базата данни на ПП „Мистрал”, в магазин на ул. „Освобождение” № 31, е непълна, като за този период органите по приходите приемат декларираните от лицето продажби

За 2012г.:

Общо приходи от продажби, регистрирани чрез ПП „Мистрал” в търговските обекти /вкл.ДДС/- 982685,84 лв.

Общо декларирани от задълженото лице приходи от продажби /вкл.ДДС – 819406,31 лв.

Разлика - неотчетени приходи /вкл.ДДС -  163279,53 лв.

За периода от 01.01.2012г. до 31.07.2012г. в базата данни на ПП „Мистрал“, в магазин на ул. „Преслав” № 19, не е налична информация, поради което за  този период органите по приходите са приели декларираните от лицето продажби.

За 2013г. :

Общо приходи от продажби, регистрирани чрез ПП „Мистрал” в търговските обекти /вкл.ДДС/- 830545,59 лв.

Общо декларирани от задълженото лице приходи от продажби /вкл.ДДС – 617520,21 лв.

Разлика - неотчетени приходи /вкл.ДДС -  213425,42 лв.

8.  При това положение от органа по приходите е прието, че „анализът“ на данните от електронния носител потвърждава хипотезата за укрити приходи. Според ревизиращите органи, файлът, съдържащ базата данни на програмния продукт, отчитащ продажбите, подробно представя отразените във фискалното устройство продажби и тези, които са укрити за всеки работен ден поотделно. Съответно, прието е, че събраната информация позволява точно пресмятане на обема на отчетените и неотчетени търговски сделки и безспорно определяне размера на укритите приходи по дни и отчетни периоди. Прието е, че е налице обстоятелство по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, а именно – налице са данни за укрити приходи или доходи.

В тази насока  е прието, че основата за облагане на дружеството с преки и косвени данъци, следва да бъде определена по особения ред, установен в чл. 122 и сл. от ДОПК. На ревизираното лице е връчено Уведомление по чл. 124, ал.1 от ДОПК с изх. № РД-22-470/11.11.2014г., както и Уведомление по чл. 17, ал.1 , т.2 от ДОПК с изх. № РД-21-4189/11.11.2014г. Съставено и връчено на задълженото лице е и ИПДПО.

При определянето на основата за облагане с ДДС и ЗДДФЛ органите по приходите са извършили изискуемия анализ на        относимитеобстоятелства, съгласно т.1- т.16, в резултат на което са определили основата за облагане с ДДС и ДДФЛ както следва:

По  ЗДДС :

8.1. Прието е, че ЕТ „М. П. – ИРА” е регистриран по ЗДДС на 19.01.2009г.

Прието е също, че в счетоводната документация на търговеца са налице данни за отчетени приходи от продажби на стоки за ревизираните периоди. Същите са потвърдени и от подадените данни в отчетни регистри по ЗДДС – дневници за продажби за ревизираните периоди.

В хода на ревизията са установени данни и за неотчетени приходи от продажби на стоки за периода 19.01.2009г. - 30.09.2013г., чиито размери по периоди са конкретно посочени в ревизионния доклад във връзка с  извършения анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от т. 1 до т. 16 от ДОПК.

Прието е от страна на приходните органи, че неотчетените продажби на стоки, представляват доставки по смисъла на чл.6 от ЗДДС, които са облагаеми съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, поради това, че са с място на изпълнение на територията на страната. Предвид това, на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС е прието, че търговецът е следвало да начисли ДДС за тези доставки, като данъкът е дължим за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем.

За всяка извършена от регистрираното лице облагаема доставка е начислен ДДС /данъчна ставка 20% върху данъчната основа на доставката, съгласно чл.66, ал. 1 и чл. 67 ал. 1 от ЗДДС/.

Съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС е прието, че установените недекларирани приходи от извършените продажби на стоки от трите търговски обекта, подлежат на облагане с данък добавена стойност за съответния данъчен период, който е месечен и данъкът се счита за включен в установените недекларирани приходи.

Така общата данъчна основа, определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК за периода 19.01.2009г. - 30.09.2013г., е получена сумарно от декларираната от дружеството данъчна основа на извършените доставки за съответния месец и установената от ревизията данъчна основа от неотчетените  продажби за същия месец. Общата стойност с ДДС  за неотчетените продажби за целия ревизиран период от 19.01.2009г. до 31.12.2013г. е приета в размер на  1027384.14лв. в т.ч. данъчна основа 856153.45лв. и ДДС 171230.69лв., който допълнително и начислен при ревизията. 

По ЗДДФЛ :

8.2. Данъчната основа за облагане на доходите на ревизираното лице с данък по чл.48 от ЗДДФЛ е определена на основание чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК, с оглед на извършения анализ по чл.122, ал.2 от ДОПК:

Приходите на лицето от дейността му като едноличен търговец за всички отчетни периоди са определени сумарно между декларираните от него приходи и установените недекларирани приходи. Разходите също са определени  сумарно между декларираните от лицето и установените при ревизията разходи, съответстващи на недекларираните приходи. Във връзка с определяне на сумата на разходите, съответстващи на укритите приходи, в хода на ревизията е определена надценка, с която търговецът е работил.  При формиране на разходите за дейността, съответстващи на укритите приходи е определена балансова стойност на продадените стоки на база декларираната с ОПР търговска надценка от задълженото лице за всеки  отчетен период, в размер на 9,20 процента, като е съобразен и вида на продаваните стоки. При съобразяване с разпоредбите на ЗКПО относно преобразуване на финансовия резултат, е определен облагаемия доход от дейността на ревизираното лице в качеството му на едноличен търговец,  и след приспадане на осигурителните вноски, от страна на органите по приходите са определени основите за облагане на  ревизираното лице и дължимия  данък по чл.48 от ЗДДФЛ за всеки един отчетен период. В ревизионния доклад са посочени конкретните данни и изчисления в тази насока.

9. В хода на настоящото производство, в съдебно заседание на 03.12.2015г., бе разпитан свидетеля К.Л.Л. - гл. инспектор в Дирекция “Контрол” в ТД на НАП – Пловдив.

Същият твърди, той да е извършил ревизията на обекти на ЕТ ”М. П. - ИРА”. Заявява, че не е присъствал лично при сваляне на информацията от компютърните конфигурации, участвали са други колеги от отдел “Оперативна проверка”. Твърди, че въпросните компютърни  конфигурации са свързани с фискалните устройства  -  това било отразено в един от протоколите за посещение на  обекта на търговеца на улица  “Преслав”№ 19. За другите два обекта, свидетелят няма ясен спомен дали компютърните конфигурации са свързани с фискалните устройства. В тази насока свидетелят сочи, че в един от протоколите за един от обектите е отразено, че компютърните  конфигурации са свързани с фискални устройства,  а за останалите не е отразено да са свързани,  но не знае причината за това, понеже не е присъствал лично на оперативните проверки.

Свидетелят заявява, че когато извършвали „анализът” на програмния продукт “Мистрал”, разполагали с официално предоставено описание от разработчика на продукта, на база на което описание  извършили и съответния „анализ” . Във въпросното описание  подробно били описани таблиците и полето, в което се съдържала информация за извършени продажби. Свидетелят пояснява в тази насока, че в таблица “Сметки” имало колонка с наименование “Каса”, която имала две стойности “0” и “1”. Когато е “ 0“ нямало издадена фискална бележка, а когато е “1” имало издадена фискална бележка.  И  в трите бази данни на обекта имало продажби с “0” и “1”,  което според свидетеля, сочело на  наличие на свързано фискално устройство. По данни от разработчикът  на продукта не било задължително компютърните  конфигурации да бъдат свързани  с фискални устройства,  възможно е да работят и поотделно.

10.  В съдебно заседание на 20.09.2016г. са приети без заявени възражения и резерви от страните основно и допълнително заключение по назначена съдебно – техническа експертиза.

Според вещото лице С.К.М., с Протокол № 0002581 17.10.2013 е обезпечена информация от обект намиращ се в гр. Пловдив, бул. "Освобождение" № 31. Базата данни съдържа информация за периода 30.10.2010 г. - 17.10.2013 г. За всеки ден има записи в базата данни, с  изключение на периода 30.10.2011 ­29.11.2011 г.

С Протокол № 0002630 17.10.2013 е обезпечена информация от обект намиращ се в гр. Пловдив, ул. "Преслав" № 19. Базата данни съдържа информация за периода 30.03.2010 г. - 17.10.2013 г. За всеки ден има записи в базата данни, с изключение на периода 13.07.2011 - 29.07.2011 г. и 31.07.2011- 06.08.2012 г.

С Протокол № 0003409 17.10.2013 е обезпечена информация от обект намиращ се в гр. Пловдив, ул. “Нестор Иванов" № 17. Базата данни съдържа информация за периода 06.09.2008 г. - 17.10.2013 г. За всеки ден има записи в базата данни, с изключение на периода 23.01.2013 ­- 28.01.2013г.

Не може да се отговори на какво се дължи липсата на записи в базите данни за посочените периоди. 

В анализа на обезпечените данни приложен по делото, всички продажби записани в базите данни са приети като такива. Т.е. като реализиран оборот от жалбоподателя. В полето (КАСА) в таблица (SMETKI) за тези продажби  има записани стойности ,,0" и"1".

Обезпечената информация от трите обекта представлява файлове с бази данни на ПП „Мистрал“, които съдържат всичката информация обработвана от програмата, включително и движение на стоки между трите обекта, парични средства, доставка на стоки, извършени инвентаризации, таблици за наличности, корекция на цени, ако такива данни са били обработвани  чрез ПП Мистрал.

Когато продажба бъде изтрита поради каквато и да било причина, реда в таблица (SMETKI) се изтрива от ПП Мистрал и номерацията в полето (ID)  става непоследователна.

С Протокол № 0002581 17.10.2013 е обезпечена информация от обект намиращ се в гр. Пловдив, бул. "Освобождение" № 31. За дата 12.07.2013 г. има редове в таблица (SMETКI) в които полето (КАСА) има стойности ,,0" и ,,1 ".  За дата 17.10.2013 г. има редове в таблица (SMETKI) в които полето (КАСА) има стойности ,,0" и ,,1 ".

Съгласно писмо НАП вх. № 26-М-132 / 11.12.2013 г. на "Мистрал Софтуер" ООД, таблица SMETКI и таблица SMETКISDR са основните, в които се записват транзакциите за извършените продажби. Таблица  SMETКI служи за записване на продажбите. Таблица SMETКISDR служи за записване на артикулите от продажбите. В полето (КАСА) в таблица (SMETKI) се записва дали продажбата е минала през фискалното устройство. Стойност ,,0" показва че не е минала, стойност ,,1" показва, че  е минала.

С Протокол № 0002581 17.10.2013 е обезпечена информация от обект намиращ се в гр. Пловдив, бул. "Освобождение" № 31. Общ брой продажби 297060. Броя продажби със стойност ,,0" в полето (КАСА) в таблица (SMETKI) е 10975. Броя продажби със стойност ,,1" в полето (КАСА) в таблица (SMETКI) е 286085. Не може да се направи извод дали ПП "Мистрал" е бил свързан с фискален принтер.

С Протокол № 0002630 17.10.2013 е обезпечена информация от обект намиращ се в гр. Пловдив, ул. "Преслав" № 19. Общ брой продажби 171244. Броя продажби със стойност ,,0" в полето (КАСА) в таблица (SMETKI) е 64599. Броя продажби със стойност ,,1" в полето (КАСА) в таблица (SMETКI) е 106645. Не може да се направи извод дали ПП "Мистрал" е бил свързан с фискален принтер.

С Протокол № 0003409 17.10.2013 е обезпечена информация от обект намиращ се в гр. Пловдив, ул. „Нестор Иванов" № 17. Общ брой продажби 304568. Броя продажби със стойност ,,0" в полето (КАСА) в таблица (SMETКI) е 180644. Броя продажби със стойност ,,1" в полето (КАСА) в таблица (SMETКI) е 123924. Не може да се направи извод дали ПП "Мистрал" е бил свързан с фискален принтер.

С оглед извършване на съпоставка за деня, предхождащ датата на извършените проверки в трите обекта, между информацията в таблиците в базата данни, и контролните ленти на фискалните устройства за същия ден, вещото лице е посочило, че по делото не са налични контролни ленти на фискалните устройства, с оглед извършване на съпоставка и разчитане съдържанието на контролните ленти.

Вещото лице е установило каква е сумата на отчетените операции по месеци в базите данни от трите обекта, като резултатите в тази насока са посочени в табличен вид в заключението.

11. В съдебно заседание на 22.11.2016г. е прието без заявени възражения и резерви от страните заключение по назначена съдебно – счетоводна експертиза, изготвено от вещото лице Д.Т.К..

Според експерта, на база разчетите на ревизираното лице ЕТ "М. П. - ­ИРА" съдържащи се в неговите синтетични регистри и годишни данъчни декларации за процесния период е видно, че същото лице е разполагало с достатъчни касови наличности ведно със средства по разплащателната си сметка (" Банка в лева") за закупуване на  процесните стоки в рамките на всеки един отчетен период.

Общо за ревизирания период, както за всяка една поотделно взета година от процесната ревизия с изключение на 2012г. паричните наличности на ревизираното лице (касови наличности ведно със средствата по разплащателната сметка) са със значително по-ниски стойности спрямо разчетите на ревизионния екип досежно стойностите съдържащи се в "Приходи от продажби на стоки (по данни от ПП „Мистрал") . Тези разчети насочват към извода за невъзможност на ревизираното лице за придобиване на стокови наличности, в каквито размери са констатациите на ревизиращия екип.

С наличните през ревизираните периоди оборудване, закупените и налични стоково - материални запаси, персонал и работно време, ревизираното лице хипотетично е възможно да закупи и реализира стоки по вид, които в стойностно изражение да достигнат само стойностите, които се съдържат в неговите синтетичните регистри и годишни данъчни декларации за процесния период.

Не е налице увеличение на имущественото състояние на ревизираното лице за процесния период, досежно констатациите на ревизионния екип за наличие на големи неотчетени приходи.

Счетоводното отчитане е водено в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството - отм. (в сила през процесния период) и Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия.

Няма данни за извършена инвентаризация от ревизиращия орган за наличните стоки към датата на сваляне на отчетната информация от технически носители с цел доказване верността на констатациите в процесните ревизионен доклад и ревизионен акт.

Видно от проверените протоколи посочени в Констативно-съобразителната част от заключението, към датата на проверката от ревизиращия орган няма установена разлика между наличността в касата и електронното касово устройство с фискална памет. Няма данни за установени несъответствия при аналогични проверки извън процесната ревизия.

Няма данни за неосчетоводяване на доставки от данъчния орган по насрещни проверки и от масивите на данъчната администрация.

За възприетата от ревизиращия орган процентна ставка от 9,20% не са представени обяснения (със съответни мотиви) как точно е определена ­липсват нормативни основания, както и резултати от статистически изследвания.

При хипотезата съдържаща се в условието на задачата на база данните от процесния ревизионен доклад - въз основа на данните от програмния продукт "Мистрал" в резултат се постигат значителни по размери стойности на надценки, и особено големи стойности - през първите две години от ревизирания период. Оттук се налага формално-логически извод, че е налице невярна информация в единия от двата и/ или двата информационни масива съдържащи:

"Отчетна стойност на продадените стоки (без ДДС - по Кредит на Сметка 304 Стоки )"

"Приходи (без ДДС) установени по ревизионния доклад чрез ПП "Мистрал".

При първата хипотеза (по отношение на верността на данните в колона №2) ревизиращият орган не е оспорил декларираните от ревизираното лице разчети за данъчната основа на закупени стоки. Първичните данни се съдържат във фактурите, в които ревизираното лице е получател по доставките на стоки свързани с осъществяваната търговска дейност. Обобщените данни се съдържат в синтетичните счетоводни регистри, които са посочени в Задача № 1 от заключението.

Обсъждането на втората хипотеза изисква обследване на ПП "Мистрал" досежно математическите алгоритми за извършване на изчислително ­разпределителни операции, което е от компетенцията на съдебно-техническа експертиза.

12. Приобщена към доказателствения материал по делото е и справка от трето неучастващо по делото лице  „М. С.” ООД – л.598 от делото, съдържаща следните данни :

"М. С." ООД е автор и носител на правата на програмни продукти от серия "Мистрал", предназначени за работа в търговски обекти - ресторанти, магазини и хотели. Фирмата работи както с крайни клиенти, така и с дистрибутори за отделни региони на страната, както и за град София. При директна продажба на софтуерни лицензи, се  издават на клиентите фактура плюс писмена лицензия за правото на ползване на съответния софтуерен продукт. При продажбата на лицензи на дистрибутори се предава на съответния дистрибутор непоименна лицензия, която следва да бъде попълнена от дистрибутора при продажбата на лиценз към клиента и съпътстваща фактурата. В случая с фирма ЕТ "М. П. - ИРА" фактурата и лицензията са издадени от представител, информация за което  не разполагат в базата  данни, както и не мога да установят чрез директен контакт с клиента, с чиито данни също не разполагат. Клиента следва да представи въпросната фактура и лицензия за ползване на програмните продукти. Всеки излязъл от фирмата лиценз за продажба на софтуерен продукт е продаден на дистрибутор с фактура, в която не е упоменат клиент, тъй като лицензите са съпроводени с хардуерна защита, която дистрибуторите получават предварително.

Продуктите "Мистрал" не представляват счетоводен софтуер, а са помощни програми за управление на продажбите и складовото стопанство.

Всеки клиент, ползващ софтуерни продукти "Мистрал" следва да спазва законите на Република България и да издава указаните в наредбите документи при продажба на стока или услуга - фискален бон, фактура по банка. Въпросните документи са функционална възможност на продукта. В програмния продукт съществува функционална възможност за приключването на търговска сделка без издаването на документ, доколкото не е задължително, нито описано в наредба, че работата със софтуерна система изисква задължително издаване на фискален бон или друг документ. Това на практика означава, че фискалното устройство не задължително е свързано с компютъра и ползвателя на софтуера може да издава допълнително касовите си бележки ръчно.

Програмен продукт "Мистрал" не е автоматизирана система за управление на търговската дейност по смисъла на наредба № H-18 от 13.12.2006 г.

Извършените продажби водещи до приемане на пари от клиент следва да бъдат фискализирани на свързано с програмния продукт фискално устройство или ръчно от продавача по смисъла на същата наредба, освен в случаите на продажба на стоки или услуги с фактура по банков път.

 

V. За правото:

13. С оглед описаните до тук данни, преди всичко трябва да се отбележи следното:

Законът за счетоводството, ЗДДС и останалите специални закони определят точно и конкретно счетоводните документи /в широк смисъл на понятието/, в които данъчно задължените субекти следва да обективират всеобхватно и достоверно /чл. 1, ал.1 от ЗСч./ данните, които са от значение за определяне на задълженията им към бюджета така, както съответният материален закон е предвидил това.

В тази насока, очевидно е, че всички факти и обстоятелства, възведени в хипотезите на чл. 122, ал. 1 от ДОПК се свеждат до несъставянето, липсата, повреждането, неосигуряването или отказът на достъп до документите, които според съответния материален закон, следва да обемат данните и сведенията, необходими за установяване на основата за облагане с данъци.

Именно това е наложило необходимостта да се установи особения ред за извършване на данъчна ревизия предвиден в чл. 122 и сл. от ДОПК, който е приложим във всеки случай, когато данъчната основа не може да бъде определена по реда на съответния материален данъчен закон. Казано с други думи, когато е налице едно противоправно развитие на данъчните правоотношения, което е последица от проявлението на някой от фактите, възведени в чл. 122, ал. 1 от ДОПК, се прилага особеният ред за извършване на ревизионно производство, същността на което е да се установят и анализират онези от изброените в закона обстоятелства /критерии/, които са относими към ревизирания данъчен субект, като целта на закона е да се установи възможната пълнота от данни, които се доближават максимално до тази данъчна основа, при която би се стигнало при нормално развитие на правоотношението, т.е. при надлежното съставяне и представяне на съответния счетоводен документ или декларация.

Това разбира се, в никакъв случай не означава, че следва да бъдат напълно игнорирани основните принципи на облагане, възведени в съответния материален закон, нито пък, че облагането по аналог, може да се извърши въз основа на факти, които не дават максимално обективни и точни данни за осъществяваната от ревизираното лице дейност и придобити доходи.

14. Все в тази насока ще следва да се констатира, че изводите на приходната администрация относно наличието на процесните доставки, приходите от които се твърди да не са декларирани от жалбоподателя, са напълно необосновани и формирани в противоречие с принципа на “Законност”, установен в чл. 2, ал. 1 от ДОПК, който изисква ревизиращите органи да прилагат законите точно и еднакво спрямо всички лица.

Знайна е практиката на органите на приходна администрация във връзка с изследване на въпроса, свързан с т.нар. от тях “реалност” на доставките за целите на облагане с ДДС, когато се отнася до признаване на правото на приспадане на данъчен кредит, че то никога не е бива зачитано от администрацията само и единствено въз основа на представени данъчни фактури или пък писмени обяснения от лицето. Във всички случаи, на детайлно изследване се подлагат материалната, техническа и кадрова обезпеченост за фактическо осъществяване на престациите по доставката и то не само на страните по нея, но и на техните предходни доставчици. В тази връзка, напълно изненадващ в конкретния случай е лежерния и либерален подход на ревизиращите органи по отношение на изводите им, относно действителното осъществяване на процесните доставки, основани на твърде ограничените данни, събрани в хода на административното производство.

Тези изводи в случая са формирани от органа по приходите:

- Без дори да е извършена инвентаризация на осчетоводени и налични стоки при жалбоподателя, с оглед установяване на принципната възможност за реализиране  на процесните стоки, приходите от които се твърди да са укрити. В този случай, следва да се отбележи, че в хода на ревизията не е извършвана инвентаризация на стоките и съответно не е констатирано наличието на липси или излишъци. При положение, че са реализирани стоки /от продажбата на които се генерира скрита печалба/, които не са отчетени като разход, както се твърди от органа по приходите, то тогава същите би следвало да са в наличност, доколкото другата мислима възможност е тези стоки /от продажбата на които се генерира недекларирана печалба/ въобще да не се осчетоводявани по сметка 304 още към момента на придобиването им. Това не се твърди да е констатирано в хода на ревизионното производство, нито се установява от данните по делото.

-  Въз основа на данни, извлечени от цифрови носители, без да е ясно, с какви конкретни информационно/технологични познания  са разполагали органите по приходите за да „анализират“ въпросните данни. В случая би трябвало да се констатира, че в хода на ревизията, органа по приходите е разполагал с процесуалната възможност да назначи експертиза, вещото лице по която да извърши необходимия анализ на извлечените данни и съответно да направи необходимите технически констатации по тях. Това обаче, не е сторено. Органа по приходите очевидно е счел, че сам разполага с необходимите информационно технически познания и е извършил „анализ“ на данни, от който не е възможно да се извлекат каквито и да е подредени в някаква логична последователност констатации и изводи.

Използването на експертизата, като процесуален способ за проверка на данните в хода на настоящото съдебно производство, имаше за резултат идентични и безпротиворечиви констатации от двете вещи лица – счетоводител, и експерт по информационни технологии за това, че в процесните три търговски обекта, в които жалбоподателя осъществява търговска дейност, не е възможно да се реализира продукция, чиято стойност да надхвърля, декларираните от жалбоподателя продажби през процесните отчетни периоди. Ясен и еднозначен в тази насока е извода на вещото лице по приетата съдебно - счетоводна експертиза, че  „ … с наличните през ревизираните периоди парични средства,  оборудване, закупените и налични стоково - материални запаси, персонал и работно време, ревизираното лице хипотетично е възможно да закупи и реализира стоки по вид, които в стойностно изражение да достигнат само стойностите, които се съдържат в неговите синтетичните регистри и годишни данъчни декларации за процесния период…” .

- Без да е констатирана разлика между фактическата касова наличност и отчетите от ЕКАФП в търговските обекти, нито при процесните проверки, нито при аналогични проверки на жалбоподателя, извън процесната ревизия. В този смисъл са, както констатациите на назначеното по делото вещо лице по  приетата по делото съдебно- счетоводна експертиза,т.6 от заключението,  така и констатациите, съдържащи се в процесните протоколи, обективиращи резултатите от извършените проверки на ревизираното лице и протоколите от извършени аналогични проверки на лицето, извън процесната, приобщени към доказателствения материал по делото.

- Без данни за неосчетоводяване на получени доставки на стоки от ревизираното лице,  в какъвто  смисъл са както констатациите на назначеното по делото вещо лице по  приетата съдебно - счетоводна експертиза, т.7 от заключението,  така и констатациите, съдържащи се в ревизионния доклад. 

- Без да е констатирано увеличение на имущественото състояние на ревизираното лице за процесните периоди (превишаване на разходите над приходите); без да е констатирано придобиване на движимо и недвижимо имущество през ревизирания период, и при установените данни, че разходите, извършени  от лицето са в рамките на данните по НСИ. В този смисъл са както констатациите на назначеното по делото вещо лице по  приетата съдебно - счетоводна експертиза, т.3 от заключението, така и констатациите, съдържащи се  в ревизионния доклад – стр.23 и стр.26 от същия. 

15. Трябва също така да се добави, че след като в случая ответникът твърди наличието на фактически осъществени доставки като основание за определяне на допълнителни задължения към бюджета, то с оглед правилата за разпределение на доказателствената тежест, в негова тежест е да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този положителен юридически факт.

Жалбоподателят твърди обратното - липсата на факт от обективната действителност. В тази насока, с оглед описаните в предходния раздел данни, ще следва да се приеме за истинно твърдението на жалбоподателя, че данните, приети като неотчетени продажби, генерирани в информационната база на използвания от него програмен продукт ”Мистрал”, служат за регистриране на вътрешни движения на стоките между трите търговски обекта, въвеждане на артикули, ревизии, бракуване и други операции, а не за отчитане на продажби.

Напълно идентични и безпротиворечиви в тази насока са както, данните от „М. С.“ ООД – л.598 от делото, което дружеството е продало процесния програмен продукт „Мистрал“ на ЕТ“М. П. - ИРА“, така и констатациите на всички назначени по делото вещи лица, от които не е възможно  да  се формира ясен и еднозначен извод, че всички записи, отразени в програмния продукт „Мистрал“ касаят  именно неосчетоводени  продажби на стоки в твърдяния от ответника аспект. 

Ясен и еднозначен в тази насока е извода на експерта по информационни технологии за това че „… обезпечената информация от трите обекта представлява файлове с бази данни на ПП „Мистрал“, които съдържат всичката информация обработвана от програмата, включително и движение на стоки между трите обекта, парични средства, доставка на стоки, извършени инвентаризации, таблици за наличности, корекция на цени...“, а също и извода, че „… съгласно констатациите в протоколи №  № 0002581 от 17.10.2013,  0002630 от 17.10.2013 и  0003409 от 17.10.2013 не може да се направи извод , че ПП”Мистрал” е бил свързан с фискален принтер….”

16. Крайният извод при това положение е че от данните по делото не е възможно да се направи еднозначен и безпротиворечив извод, за това че в периода 19.01.2009г. до 31.12.2013 г., дружеството жалбоподател е извършило облагаеми доставки на обща стойност от 1027384,14 лв., които не е надлежно осчетоводило, не е декларирало и съответно не разчело дължимите за тях косвени и преки данъци. Казано с други думи, оспорения ревизионен акт е постановен в противоречие с материалния закон е ще следва да бъде отменен.

 

VІ. За разноските

17. Констатираната незаконосъобразност на административния акт, налага на жалбоподателя да се присъдят сторените разноски по производството. Те се констатираха в размер на 3 700 лв., представляващи заплатени възнаграждения за вещи лица и и един адвокат, съгласно представения Списък на разноските.

Ето защо, Съдът

 

 

Р  Е  Ш  И  :

 

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-16-14001808-091-001 от 09.03.2015г., издаден от В.И.И., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП, Пловдив, като орган възложил ревизията и К.Л.Л., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП, Пловдив, като ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 488 от 17.06.2015 год. на Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив, при Централно управление на Национална агенция по приходите, с който на М. С.а П., като ЕТ „М. П. - ИРА”, ЕИК ** със седалище и адрес на управление, *** са определени следните задължения към бюджета: допълнително начислен данък върху добавена стойност в общ размер на 171230,75лв. за отчетни периоди от 19.01.2009г. до 31.12.2013 г., включително и са начислени лихви за просрочие в общ размер на 61400,44лв.; данък по чл.48 от ЗДДФЛ за отчетен период от 01.01.2009 г. до 31.12.2009 г. в размер на 1056,27лв. и са начислени лихви за просрочие в размер на 526,15лв.; данък по чл.48 от ЗДДФЛ за отчетен период от 01.01.2010г. до 31.12.2010г. в размер на 3394,32 лв. и са начислени лихви за просрочие в размер на 1340,43лв.; данък по чл.48 от ЗДДФЛ за отчетен период от 01.01.2011 г. до 31.12.2011 г. в размер на 2169,84лв. и са начислени лихви за просрочие в размер на 632,05лв.; данък по чл.48 от ЗДДФЛ за отчетен период от 01.01.2012г. до 31.12.2012 г. в размер на 1600,89лв. и са начислени лихви за просрочие в размер на 302,16лв.

ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция по приходите, да заплати на М. С. П., като ЕТ „М. П. - ИРА”, ЕИК ** със седалище и адрес на управление, ****, сумата от 3 700 лв. /три хиляди и седемстотин лева/, представляващи заплатени  възнаграждения за вещи лица и  един адвокат.

РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване и/или протест пред Върховния административен съд на Република България в 14-дневен срок от получаване от страните на съобщението за изготвянето му.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

                                  

           

 

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ :