Р Е Ш Е Н И Е

 

№ 520

 

Гр. Пловдив, 03.04.2017 година

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД  ПЛОВДИВ, Х състав, в публично съдебно заседание на седми февруари две хиляди и седемнадесета година, в състав:

 

ПРЕДСЕДАТЕЛ: ЯНКО АНГЕЛОВ

 

при секретаря П.Ц., като разгледа докладваното от съдия Ангелов административно дело № 1050 по описа за 2016 година, за да се произнесе, взе предвид следното:   

        

         Жалбоподателят “С. и.” ЕООД, с Булстат ***, със седалище и ад­рес на управление: ***, представлявано от управите­ля на дружеството Г. С. И., чрез пълномощника си адв. К., , е ос­порил Реви­зионен акт /РА/ № Р-16001615005171-091-001/23.12.2015 г., издаден от Т. В. П. – началник сектор, възложил ревизията, и Е. К. С., главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, в ТД на НАП – Пловдив, в частта му потвърдена и изменена с Решение № 196/01.04.2016 г. на ди­ректор ди­рекция “ОДОП” – Пловдив при ЦУ на НАП, с който на  оспорващия са оп­ре­­делени публични задължения за допълнително корпоративен данък за 2013 и 2014 г., съответно в размер 17 284.53 лв. и 5 145.68 лв., с прилежащи лихви 3 218.31 лв. и 435.22 лв., както и лихви за авансови вноски за корпоративен данък за 2012 г. в размер на 355.24 лв. и изменен в частта за допълнително установен корпоративен данък за 2012 г. от 1 249.15 лв. на 1 203.65 лв., ведно с прилежащите лихви.

Недоволен от така издадения РА, жал­­боподателят счита, че в хода на ревизионното производство е допуснато съществено процесуално нарушение, тъй като приходната администрация е нарушила чл.5 от ДОПК и чл.37 ал.1 от с. к. Твърди се, че е нарушен и чл.17 ал.1 т.2 и т.8 от ДОПК, тъй като ръководителят на ревизията е лишил управителя на ревизираното дружество от възможността да изрази становище относно събраните доказателства, с довода, че по този начин той пречи на нейната работа и ще повика полиция за съдействие, като същевременно е отказала и да го запознае със съдържанието на протокола от проверката и не е позволила на управителя да го подпише, а е задължила това да направят свидетелите, което, според жалбоподателя е в пряк разрез с чл.50 ал.2 и ал.3 от ДОПК. Твърди се, че в нарушение на чл.50 ал.5 от с.к. екземпляр от цитирания протокол не е бил връчен на представител. На следващо място се твърди, че не може да бъде споделено твърдението на приходната администрация, че в законодателството липсва правна уредба на задължение на работодател да полага медицински грижи за своите работници и служители. Твърди се също така, че неправилно органите по приходите са приели, че осигуряването на безплатна медицинска помощ не било свързано с дейността на предприятието и не водело до реализиране на печалба, като в този смисъл се сочи КТ и ЗЗБУТ. Развиват се постановки относно ползването на стоматологичния кабинет и стоматологичния стол, като се сочи също така, че помещението се ползва и за архив на дружеството.Аналогични мотиви се излагат и относно констатациите за магазин *, като се твърди, че е извършвана застрахователна дейност и от нея са реализирани приходи, които са намерили отражение във финансовите резултати на дружеството, поради което следва да се приеме, че активите са ползвани за дейността, и за тях следва да се начисляват амортизации.  Твърди се, на следващо място, че е неправилно извършеното увеличение на финансовия резултат на дружество-жалбоподател с размера на амортизациите, тъй като по балансова стойност би следва да се отпишат само активи, на които продажната стойност е по-ниска от отчетната, а в случая стойността на продадените активи е много по-висока от отчетната. По отношение на неосъществената сделка с „Е. Д. Л.“ ЕООД, се сочи, че поради неплащане на сумата по договора, не са съставяни приемо-предавателни протоколи за ДМА-тата, плащане не е имало, и няма основание за предаване на вещите. Що се отнася до получената безвъзмездна финансова помощ, се развиват доводи, че не се касае за договор за дарение, а за договор с административни елементи и цитираният в доклала чл.53 ал.1 от ЗКПО кореспондира с данъчната амортизируема стойност на даренията,  а не на финансиранията в употребения в СС 20 смисъл.

В съдебно заседание – адв.К. и адв.В. поддържат жалбата, излагат се подробни доводи в посочена по-горе насока в представената по делото писмена защита. Иска се отмяна изцяло на РА и се претендират разноски по делото.

Ответникът по жалбата – директор дирекция “ ОДОП ”– Пловдив при ЦУ на НАП, представляван от процесуалния си представител юриск. Р., счита съ­ща­­та за неоснователна, и моли съда да я отхвърли по съображения из­ложени в представената по делото писмена защита. Пре­тендира присъж­дане на юрис­кон­сул­т­с­ко възнаграждение.

Пловдивският административен съд, Х състав, след като прецени поотделно и в съвкупност събраните в настоящото производство до­казателства, намира за ус­та­новено следното:

Началото на ревизията е сложено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001615005171-020-001/06.07.2015 г. на компетентния за това орган – начал­ник сектор при ТД на НАП – Пловдив, като е възложено извърш­ва­не на ревизия на жалбоподателя с обхват задължения за корпоративен данък за периода 01.01.2012 г. – 31.12.2014 г., със срок за приключване до 3 месеца, считано от датата на  връчване на настоящата заповед, която е надлежно връчена по електронен път на 13.07.2015 г. 

Съответно със ЗВР № Р-16001615005171-020-002/09.10.2015 г. и ЗВР № Р-16001615005171-020-003/13.11.2015 г., на същия орган по приходите, е продължен срокът на ревизията до 13.12.2015 г. И двете заповеди са връчени по електронен път, съответно на 12.10.2015 г. и 13.11.2015 г.  

Съгласно представената по делото Заповед № РД-09-518/30.04.2014 г. на директора на ТД на НАП – Пловдив, на ор­гана, издал заповедите за възлагане на ревизията и заповед за определяне на компетентен ор­ган, са били делегирани правомощия по чл.112 ал.1 и чл.119 ал.2 от ДОПК. По делото е представена още Заповед № 178/05.11.2012 г. на директора на ТД на НАП – Пловдив.

В срока по чл.119 ал.3 от ДОПК е съставен РД № Р-160016141765-092-001/23.12.2015 г. По така изготвения РД е подадено възражение вх. № 70-00-736/15.01.2016 г., след което компетентният за това ор­ган е издал и про­цесния Ревизионен акт № Р-16001615005171-091-001/29.01.2016 г.

В срока по чл.152 ал.1 ДОПК ревизионният акт, бил обжалван пред директора на дирекция “ ОДОП ” – Пловдив при ЦУ на НАП, кой­то в срока по чл.155 ал.1 ДОПК пос­тановил и решението си под № 196 от 01.04.2016 г., с което съответно е потвърдил и изменил същия.

При така установеното, настоящата инстанция на съда намира, че жалбата до съда е процесуално допустима като подадена в предвидения за това срок и от лице имащо правен ин­те­рес от това.

На следващо място, при изложената фактическа обстановка, съдът счита, че процесният РА е издаден от компетентен орган, в изискуемата се форма и при спа­зе­ни административно-процесуални правила за това, като възражението в жалбата за допуснати нарушения на последното се преценя като неоснователно.

На първо място, това е така, тъй като в РД (л.196-198 от делото) е изготвен цял раздел – III. Счетоводство на ревизираното лице, в който най-подробно е посочено как точно е обсъждано счетоводството на дружеството и от същия е видно, че са преглеждани и анализирани документи още от 2008 г. до 2014 г., съгласно чл.5 от ДОПК, органите по приходите и публичните изпълнители са длъжни служебно, когато няма искане от заинтересованите лица, да изясняват фактите и обстоятелствата от значение за установяване и събиране на публичните вземания, включително за прилагането на определените в закона облекчения, а съгласно чл.37 ал.1 от с. к. доказателствата в административното производство се събират служебно от органа по приходите или по инициатива на субекта. Всички събрани доказателства подлежат на обективна преценка и анализ. Отделно от това, в раздел II. Процесуални действия, т.1.2. Документи, се установява, че счетоводни документи са събрани от 2012 до 2014 г., вкл. и данъчните амортизационни планове още от 2005 г.

Неоснователно е възражението и относно нарушени чл.17 ал.1 т.2 и т.8 и чл.50 ал.5 от ДОПК.   Видно от Протокол № 10250066/26.01.2016 г.(л.133), на проверката е присъствало лицето Я. А. И., която е подписала същия като присъствала, и съответно го е получила, в качеството й на работник в дружеството. Няма данни управителят на дружеството да е присъствал на самата проверка, или да е отбелязано, че същият е отказал да подпише протокола. Съгласно чл.50 ал.1 от ДОПК, в действащата редакция, ДВ, бр.105 от 29.12.2005 г., протоколът, съставен по установения ред и форма от орган по приходите или служител при изпълнение на правомощията му, е доказателство за извършените от и пред него действия и изявления и установените факти и обстоятелства. Според ал.3, протоколът се подписва от органа, който го е съставил, и от проверяваното лице, съответно от неговия представител или пълномощник, член на орган на управление, работник или служител, като се отбелязва в какво качество го подписва, и му се предоставя екземпляр от протокола, а съгласно ал.5, в случаите, когато лицата по ал.3 откажат да подпишат протокола, той се подписва от поне един незаинтересован свидетел, присъствал на отказа, като се отбелязват името и адресът му. Екземпляр от протокола се предоставя на проверяваното лице.  Предвид изложеното, очевидно е, че на проверката е присъствал само и единствено служител на дружеството, а не управителят; след като лицето е подписало и получило протокола, така, както изисква ал.3 на чл.5 от ДОПК, и след като липсват каквито и да било данни за игнориране на И. при проверката от органа по приходите, още повече, че съгласно ал.1, същият е изготвен по надлежния ред, неоснователно е възражението на жалбоподателя в тази насока.  

Във връзка с разрешаването на административноправния спор следва в случая да се посочи, че съдът не може да отмени РА само на основание съществени процесуални нарушения, а съгласно разпоредбата на чл.160 ал.2 от ДОПК съдът преценява законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като проверява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма и спазени ли са процесуалноправните и материалноправните разпоредби по издаването му.

От фактическа страна съдът приема за установено следното:

1.     Относно корекцията в намалението на счетоводния финансов

резултат на дружеството за 2012, 2013 и 2014 г. по реда на чл.54 ал.1 от ЗКПО, съответно в размер на 12 036.50 лв., 29 011.29 лв. и 304 800.78 лв.

         Посочените суми представляват непризнати данъчни амортизации за активи (магазин, стоматологичен кабинет, стоматологичен апарат), които не се използват за дейността на РЛ; непризнати данъчни амортизации за активи с данъчна стойност 0.00 лв.; частично непризнати амортизации, поради неправилно определени в завишен размер от РЛ, превишаващ нормативно установените за съответните категории активи, годишни данъчни амортизационни норми, в т. ч. дублирани; частично непризнати данъчни амортизации, поради неправилно в завишен размер от РЛ, свързана с неточно формирана данъчната амортизируема стойност, включваща и стойността на полученото финансиране, свързано със съответния актив.

         Последната констатация, де факто, водеща до увеличение на счетоводния финансов резултат за 2014 г. по същество е свързана и с установеното от ревизията намаление на счетоводния финансов резултат на дружеството за същата година по реда на чл.68 от ЗКПО в размер на 127 303.00 лв., представляващо непризнати приходи за данъчни цели, отчетени по повод финансирането на процесните данъчни амортизируеми активи.

         В констативната част на РА/РД подробно са описани процесните активи, определените от РЛ данъчни амортизации, установените от ревизията такива и съответните процесни разлики. Съставени са таблици, онагледяващи направените констатации. Във връзка с установеното са визирани нормите на чл.13 от ЗСч, СС 4, СС 16, СС 20, чл.50,         чл.52, чл.53, чл.58 и чл.59 от ЗКПО.

         Относно сочените в РА активи – магазин, стоматологичен кабинет и стоматологичен апарат, според приходната администрация, предметът на спора се свежда да обстоятелството дали същите се използват за дейността на дружеството и дали са получени икономически изгоди, свързани с актива.

         На база събраните доказателства ревизиращите органи са установили, че от момента на покупката на магазина, стоматологичния кабинет и стоматологичния апарат, от задълженото лице не са декларирани получени от тях приходи.

         Във връзка с тези констатации, от страна на данъчната администрация е извършена проверка, документирана с Протокол № П-1025067/26.01.2016 г. за посещение на обекта – стоматологичен кабинет на *** в търговски център „Г.“. При извършеното посещение в стоматологичния кабинет е установено, че същият се стопанисва от „*** – ***“ ЕООД, Булстат *** и ЕТ „Д-р М. И.а – ***“, Булстат ***. В обекта са въведени 2 бр. ЕКАФП на цитираните фирми. Представени са 2 бр. фискални бонове от ЕКАФП.

         При проверката е установено, че помещението се състои от два стоматологични кабинета, оборудвани със зъболекарски столове.

         В част от помещението е установено, че се съхраняват документи на „С. и.“ ЕООД – в шкаф в коридора и във второ помещение-гардероб на стена. При проверката не са представени договори за наем. Цитираните фискални бонове са приложени съм протокола.

         При посещението на стоматологичния кабинет е установено, че същият основно се ползва като стоматологичен кабинет с два стоматологични стола от дъщерята на Г. И. – М. И.а, в качеството и на ЕТ „Д-р М. И.а – ***“, Булстат ***, и нейният съпруг – С. И., в качеството му на управител на „*** – ***“ ЕООД, Булстат ***. В обекта е установено, че се съхраняват документи на „С. и.“ ЕООД, така, както бе посочен по-горе.

         Извършена е проверка в информационната система на НАП – Пловдив, при която е установено, че „*** – ***“ ЕООД, Булстат ***, е регистрирал ЕКАФП от 24.05.2013 г., а ЕТ „Д-р М. И.а – ***“, Булстат ***, е регистрирала ЕКАФП в обекта от 02.02.2012 г.

         По отношение непризнатите амортизации за отчетните 2012, 2013 и 2014 г. за магазин *, находящ се в ***, собственост на „С. и.“ ЕООД, съгласно НА № 58/12.11.2005 г., е представено с възражението срещу РД, Разрешение за ползване № СГ-12 8/10.01.2007 г., издадено от ДИСК за обекта. Според управителя на ревизираното дружество, през ревизирания период помещението се е използвало като офис за сключване и посредничество при сключване на застрахователни договори, като в подкрепа на горното твърдение е приложил Договор за застрахователно агентство № 151-1105/03.12.2007 г. Извършена проверка е проверка, документирана с Протокол № 1025066/26.01.2016 г. за посещение на обекта – магазин * в *** от органи по приходите на ТД на НАП – Пловдив. При извършеното посещение на магазин * е установено ,че същият е обединен с магазин * и е с наименование магазин „Лалето“, стопанисван от ЕТ „***“ с Булстат ***. В хода на проверката са  представени: - 1./ договор за наем от 18.03.2010 г., сключен между „***“ ЕООД, Булстат *** и ЕТ „***“ за магазин *; 2./ договор за наем на недвижим имот от 15.10.2013 г., сключен между Г. С., ЕГН ********** и ЕТ „***“ за магазин *. В обекта е въведен ЕКАФП № DT531226. Представен е дневен отчет от ЕКАФП за 26.01.2016 г. При проверката е установено, че магазин * реално се стопанисва от управителя на ревизираното дружество – Г. И. и същият отдава обекта под наем на трето лице. С РД № Р-16001614001765-09-01/23.12.2015 г. относно магазин * и стоматологичен кабинет, е установено следното:

         С ИПДПОЗЛ изх. № 70-00-11648/13.11.2015 г., на основание чл.58 ал.1 от ЗКПО, от РЛ са изискани документи за въвеждане в експлоатация на всеки един заведен в дружеството актив, съгласно представените данъчни амортизационни планове. Изискани са също заверени копия на първични счетоводни документи, удостоверяващи използването за дейността на дружеството, заведените магазин * и стоматологичен кабинет по дебита на с/ка 203 – сгради и заведения стоматологичен апарат по дебита на с/ка 204 – машини, съоръжения и оборудване.

         С вх. № 70-00-11648/08.12.2015 г. са представени писмени обяснения относно магазин * и стоматологичен кабинет. Собствеността на недвижимите имоти е удостоверена с НА за покупко-продажба. Съгласно обяснение на управителя, стоматологичният кабинет осигурява безплатна медицинска грижа за персонала на „С. и.“ ЕООД. По отношение на магазин * е приложен договор за наем, от който е установено, че всички постоянни разходи за етажната собственост на магазина се заплащат. Съгласно приложеният договор за наем от 14.10.2013 г., сключен между „С. и.“ ЕООД , наемодател, и Г. С. И., наемател, наемодателят отдава на наемателя за възмездно ползване под наем магазин * за срок от 3 години. За стоматологичния апарат не са представени конкретни обяснения, но той е част от оборудването на стоматологичния кабинет.    

         Ревизиращият екип не е кредитирал твърденията на ревизираното лице, че стоматологичният кабинет се използва за безплатна медицинска грижа на персонала. Установено е, че съгласно подадените уведомления за сключени трудови договори, през цялата 2012 г. в дружеството са назначени 12 лица – едно лице – за срок от 10 месеца; едно лице – за срок от 6 месеца; едно лице – за срок от 4 месеца; две лица – за срок от 3 месеца и три лица – за срок от 1 месец. Според приходната администрация, икономически не е логично, едно предприятие да закупи имот и оборудване и целогодишно да извършва разходи за поддръжката им, за да предоставя безплатни услуги на посочените лица. Посочено е също, че няма нормативно изискване работодателят да предоставя безплатни стоматологични услуги на работниците и служителите, съгласно Наредба № 3 от 28.02.1987 г. за задължителни предварителни и периодични медицински прегледи на работниците. Констатирано е, че в „С. и.“ ЕООД няма назначен стоматолог, не са представени сключени договори с такова лице, откъдето органите по приходите са поставили въпроса – кое е лицето, извършващо безплатните услуги. По отношение на магазина, е представен договор за наем от м.10.2013 г., не са представени документи и доказателства за използването му преди това. При извършена проверка в информационната система на НАП е установено, че от момента на покупката на магазина, стоматологичния кабинет и стоматологичния апарат, от задълженото лице не са декларирани получените от тях приходи.  

         Предвид изложеното, в РА е посочено, че съгласно чл.13 ал.1 от ЗСч, активите, собственият капитал, пасивите, приходите и разходите, се оценяват и записват при тяхното придобиване или възникване, в съответствие с приложимите счетоводни стандарти. Посочено е, също така, че по отношение на предприятията, прилагащи НСФОМСП, отчитането на ДМА се осъществява по реда на счетоводен стандарт № 16 – ДМА, а по отношение на отчитането на амортизациите  - СС № 4, като конкретно са посочени разпоредбите в тази насока. Посочено е и, че съгласно чл.59 ал.1 от ЗКПО, начисляването на данъчни амортизации се преустановява, когато съответният актив временно не се използва – не носи икономическа изгода през период, по-дълъг от 12 месеца.

         След анализ на представените доказателства и прилагане на нормативната уредба, уреждаща тези отношения, приходната администрация е приела, че след като магазинът и стоматологичният кабинет са закупени през 2005 г., а стоматологичният апарат – през 2008 г., заведени са в данъчния амортизационен план през 2008 г. и са им начислявани данъчни амортизации през 2008, 2010 и 2011 г., дванадесет месечният период, визиран в чл.59 от ЗКПО е изтекъл.

         Предвид всичко изложено по-горе, изводът на органите по приходите е, че при ревизията не са представени документи, и доказателства, ревизираното дружество да е извършвало стопанска дейност с тези ДМА, както и, че не са събрани доказателства да са използвани и да носят икономическа изгода от момента на придобиването им.

С оглед описаната фактическа обстановка е формиран извод, че дружеството е изготвило своя данъчен амортизационен план без да спази изискванията та чл.50, чл.52, чл.58 и чл.59 от ЗКПО, тъй като в него са включени активи, които не отговарят на счетоводните изисквания за амортизируеми активи, респ. и за данъчни дълготрайни активи. От страна на ревизиращия екип е посочено, че след като активите не се използват за осъществяваната дейност, независимо, че е налице Разрешение за ползване № СГ-12 8/10.01.2007   г., издадено от ДИСК, то при определяне на данъчния финансов резултат не следва да се признаят данъчни амортизации за тези активи общо в размер на 11 359.00 лв. и с тази сума не следва да се намалява счетоводния финансов резултат за 2010 г. на основание чл.54 ал.1 от ЗКПО.

Посочено е, че след като активите не се ползват за осъществяваната дейност, независимо, че е налице разрешение за ползване, то при определяне на данъчния финансов резултат, не следва да се признаят данъчни амортизации за тези активи общо в размер на 4 505.00 лв. и с тази сума не следва да се намалява счетоводния финансов резултат за 2013 г. на основание чл.54 ал.1 от ЗКПО.

Аналогичен е изводът на приходната администрация и по отношение на 2014 г., като е посочено че при определяне, на данъчния финансов резултат не следва да се признаят данъчни амортизации за тези активи общо в размер на 11 420.00 лв. и с тази сума не следва да се намалява счетоводния финансов резултат за 2014 г. на основание чл.54 ал.1 от ЗКПО.

Според данъчните органи, на база на всички събрани документи в хода на настоящото производство, както и Протокол № 1025066/26.01.2016 г. и Протокол № 1025067/26.01.2016 г., по категоричен начин се доказва, че магазин * и стоматологичен кабинет, собственост на „С. и.“ ЕООД, не се използват при осъществяване на дейността от дружеството, не са отчетени приходи, свързани с експлоатацията им, а същите се използват за нуждите на управителя Г. И. и негови роднини.

         На следващо място, спорен е въпросът за увеличението на счетоводния финансов резултат за 2014 г. със сумата от 127 303.00 лв. така в РД, констатациите относно бутилките и платформите, придобити със средства от правителствена помощ, са следните: - придобитите активи с безвъзмездна финансова помощ – бутилки за съхранение на газообразни флуиди под налягане са заведени в данъчния амортизационен план на „С. и.“ ЕООД по следния начин: - платформи за съхранение на КПГ – 7 бр. с данъчна амортизационна стойност 765 000.00 лв., в стойността на които са включени 408 бр. бутилки на стойност 318 240.00 лв., съществуващи в дружеството активи – платформи тип БДФ на стойност 140 000.00 лв., компресор за газ на стойност 76 120.00 лв., БДФ платформи на стойност 3 911.66 лв. газов котел на стойност 13 500.00 лв., 2 бр. газови горелки на стойност 5 205.00 лв. и създадени от дружеството активи на 31.10.2014 г. по кредита на сметка 709 на стойност 199 018.34 лв. Посочена е датата на въвеждане в експлоатация. – м.01.2014 г.; - бут. Група за съхранение на КПГ с данъчна амортизируема стойност 411 840.00 лв. – 528 бр. бутилки. Посочена е дата на въвеждане в експлоатация м.02.2014 г.

От страна на приходната администрация е посочено, че съгласно чл.53 ал.1 от ЗКПО, данъчната амортизируема стойност, с която активът следва да се заведе в данъчния амортизационен план е неговата историческа цена /цена на придобиване/, намалена със стойността на дарението / финансирането/, свързана с актива, поради което, амортизируеми активи, придобити с финансиране, следва да се заведат в данъчния амортизационен план по нетна стойност, която е за сметка на „С. и.“ ЕООД и която представлява 50% от стойността на бутилките. Посочено също така, че съгласно чл.58 ал.1 от ЗКПО, начисляването на данъчна амортизация започва от началото на месеца, в който данъчният амортизируем актив е въведен в експлоатация или от началото на следващия месец, като датата на въвеждане в експлоатация следва да е документално обоснована.

При ревизията не са представени изисканите с ИПДПОЗЛ изх. № 70-00-11 648/13.11.2015 г. документи за въвеждане в експлоатация на активите.  Според приходната администрация, съгласно чл.37 ал.4 от ДОПК, в случай, че субект не представи изисканите по реда на ДОПК доказателства, то органът по приходите може да приеме, че те не съществуват и преценява само събраните в производството доказателства. В случая – 936 бр. бутилки са придобити от ревизираното лице през м.05.2014 г., съгласно приемо-предавателен протокол за доставки от 14.05.2014 г. и са заведени счетоводно по дебита на сметка 2041 на 31.05.2014 г.; - 7 бр. платформи за съхранение на КПГ са заведени по дебита на сметка 204 на 31.10.2014 г., като включват 408 бр. бутилки на стойност 318 240.00 лв.; - съществуващи в предприятието активи – платформи тип БДФ на стойност 140 000.00 лв.; - компресор за газ на стойност 76 125.00 лв.; - БДФ платформи на стойност 3 911.66 лв.; газов котел на стойност 13 500.00 лв.; - 2 бр.газови горелки на стойност 5 205.00 лв. и създадени от дружеството активи на 31.10.2014 г. по кредита на сметка 709 на стойност 199 018.34 лв. Посочено е, че съгласно разпоредбата на чл.2 от ЗСч, предприятията осъществяват счетоводното записване на стопанските операции в хронологичен ред, съответстващ на извършването им, поради което ревизиращият екип е приел, че активите са въведени в експлоатация през месеца, през който са придобити и заведени в счетоводните регистри – бутилките – през м. май, а платформите – през м. октомври 2014 г.

При ревизията е установено, че съгласно данъчния амортизационен план /ДАП/ за 2014 г. и журнал на сметка 204 – машини, съоръжения и оборудване за 2014 г., на 31.10.2014 г. при създаване на нов актив – 7 бр. платформи за съхранение на КПГ на стойност 756 000.00 лв., ревизираното дружество е включило съществуващи в предприятието активи с данъчната им амортизируема стойност при първоначалното завеждане в ДАП, без да са взети предвид начислените до момента данъчни амортизации. По този начин задълженото лице  начислява два пъти данъчни амортизации на тези съществуващи активи – веднъж – от първоначалното им придобиване до включването им в новосъздадения актив, и втори път – върху данъчната амортизируема стойност на новосъздадения актив. Данъчните стойности на съществуващите в предприятието активи към м.10.2014 г. са посочени в таблица на стр.12 от РД и с тези стойности следва да бъдат включени в данъчната амортизируема стойност при създаване на нов актив – 7 бр. платформи за съхранение на КПГ. Така разликата се явява в размер на 68 386.26 лв., което представлява по-малко данъчни амортизации от полагащите, поради което, на основание чл.54 ал.1 от ЗКПО, счетоводният финансов резултат за 2014 г. е намален с полагащите се годишни данъчни амортизации, посочени в таблицата на стр.12 от РД.

В предвид разпоредбите на чл. 53, ал. 1 и чл. 58, ал. 1 от ЗКПО, ревизиращия екип определя данъчната амортизируема стойност на 7 бр. платформи за съхранение на КПГ и 528 бр. бут. групи за съхранение на КПГ, с която следва да бъдат заведени в данъчния амортизационен план, като взема в предвид стойността на активите, придобити с финансиране и данъчната стойност на съществуващи в предприятието активи, използвани за създаване на нов данъчен амортизируем актив, посочена в колона 9 на таблицата на стр.11 от РД: – за платформи за съхранение на КПГ 7 бр. - данъчна амортизируема стойност 191 118.24 лева, включваща 408 бр. бутилки на стойност 139 230.00 лева, платформи тип БДФ на стойност 17 500.00 лева, компресор за газ на стойност 34 256.37 лева, БДФ платформи на стойност 3 911.66 лева, газов котел на стойност 0 лева, 2 бр. газови горелки на стойност 131.87 лева, създадени от дружеството активи на стойност 199 018.34 лева; - за бут. групи за съхранение на КПГ - данъчна амортизируема стойност 205 920.00 лева /50 % от 411 840.00 лева/

Ревизиращият екип определя полагащите се годишни данъчни амортизации за тези активи по следния начин: – за платформи за съхранение на КПГ 7 бр. с данъчна амортизируема стойност 119 118.24 лева полагащите се годишни данъчни амортизации са в размер на 14 333.87 лева /119 118.24 лева данъчна амортизируема стойност х 30 % годишна данъчна амортизационна норма х 3 месеца, през които се начислява данъчна амортизация – от месец октомври до месец септември /12 месеца/ или с 212 466.13 лева по–малко от начислените от ревизираното лице данъчни амортизации за този актив в размер на 226 800.00 лева. Амортизации се начисляват от месец октомври, тъй като данъчният амортизируем актив е формиран по дебита на сметка 204 на 31.10.2014 г.; - за 528 бр. бут. групи за съхранение на КПГ с данъчна амортизируема стойност 205 920.00 лева /50 % от 411 840.00 лева/ полагащите се годишни данъчни амортизации са в размер на 41 184.00 лева /205 920.00 лева данъчна амортизируема стойност х 30 % годишна данъчна амортизационна норма х 8 месеца, през които се начислява данъчна амортизация – от месец май до месец декември /12 месеца/ или със 117 950.00 лева по – малко от начислените от ревизираното лице данъчни амортизации за този актив в размер на 159 134.00 лева.

Съгласно чл.68 от ЗКПО, счетоводните приходи, отчетени по повод на дарение, с което е намалена историческата цена при определяне на данъчната амортизируема стойност на актива, не се признават за данъчни цели. В хода на ревизията са установени приходите, които следва да бъдат отчетени от задълженото лице по повод на полученото финансиране в размер на 127 303.00 лева. Установено е, също, че данъчната амортизируема стойност на активите, придобити в резултат на финансиране, следва да бъде намалена със стойността на финансирането. Вследствие гореописаното и на основание чл.68 от ЗКПО с приходи в размер на 127 303.00 лева следва да се намали счетоводния финансов резултат за 2014 г.

Що се отнася до констатациите на ревизиращия екип относно посочените амортизации по години на превозните  средства – „Мерцедес“ и „БМВ“, от представените счетоводни документи, ДАП и подадените ГДД, е установено, че за 2014 г. на заведен в ДАП актив – превозно средство „Мерцедес“ с данъчна амортизируема стойност 125 120.00 лв. са начислени данъчни амортизации в размер на 15 280.00 лв. В ДАП е автомобилът е посочен като „активи извън употреба“. Автомобилът е придобит с ф-ра № 100011386/06.08.2007 г., издадена от „И. а.“ ЕАД. Съгласно представените оборотни ведомости за периода 2007 – 2013 г. и ДАП за периода 2008 – 2013 г., и съгласно попълнените справки 2 – амортизируеми активи в подадените ГДД за периода 2008 – 2011 г., начислените за автомобила данъчни амортизации са, както следва: - през 2007 – не са начислени амортизации; - през 2008 – начислени амортизации в размер на 31 280.00 лв.; - през 2009 г. – не са начислени амортизации; - през 2010 г. – начислени амортизации в размер на 31 280.00 лв.; - през 2011 г. – начислени амортизации в размер на 10 707.00 лв.; 0- през 2012 г. – начислени амортизации в размер на 31 280.00 лв. и през 2013 г. – начислени амортизации в размер на 20 757.00 лв.

Установено е, че общо начислените данъчни амортизации към 31.12.2013 г. са в размер на 125 122.00 лв. и към тази дата данъчната стойност на автомобила е 0.00 лв. В този смисъл органите по приходите са посочили, че съгласно чл.53 ал.3 от ЗКПО, начислената данъчна амортизация е сумата от годишните данъчни амортизации на съответния актив. Начислената данъчна амортизация не може да превишава данъчната амортизируема стойност на актива, т.е. за 2014 г. не следва да се начисляват данъчни амортизации в размер на 15 280.0 лв., тъй като данъчната стойност на актива към 01.01.2014 г. е 0.00 лв. и начислените данъчни амортизации не могат да превишават данъчната му амортизируема стойност и с тази сума не следва са се намалява счетоводният финансов резултат за 2014 г. на основание чл.54 ал.1 от ЗКПО.

По отношение на второто превозно средство е установено, че за 2014 г. на заведен в ДАП актив – превозно средство „БМВ“ с данъчна амортизируема стойност 51 028.00 лв. са начислени данъчни амортизации в размер на 4 872.00 лв. В ДАП активът е посочен като „активи извън употреба“. Автомобилът е придобит съгласно договор за финансов лизинг на ППС № 82805/18.04.2008 г., сключен с „Уникредит лизинг“ АД. Съгласно представените при ревизията оборотни ведомости за периода 2008 – 2013 г., ДАП за периода 2008 – 2013 г. и съгласно попълнени справки 2 – амортизируеми активи в подадени ГДД за периода 2008 – 2011 г., начислените за автомобила данъчни амортизации са, както следва: - за 2008 г. – начислени амортизации в размер на 12 757.00 лв.; - за 2009 г- не са начислени амортизации; - за 2010 г.- начислени са амортизации в размер на 12 757.00 лв.; за 2011 г. – не са начислени амортизации; - за 2012 г. – начислени амортизации в размер на 12 757.00 лв.; - за 2013 г. – начислени амортизации в размер на 12 757.00 лв. Според органите по приходите, дружеството неправилно е начислило данъчни амортизации от м.01.2008 г. Посочено е, че предвид разпоредбите на чл.58 ал.1 от ЗКПО, съгласно които начисляването на данъчната амортизация започва от началото на месеца, в койот данъчният амортизируем актив е въведен в експлоатация или от началото на следващия месец, полагащите се годишни данъчни амортизации за 2008 г. са в размер на 9 567.75 лв. за периода от м.април 2008 г., когато е придобит автомобила /51 028.00 лв. данъчна амортизируема стойност х 25% годишна данъчна амортизация х 9 месеца, през които се начислява данъчна амортизация /12 месеца/, като е посочено, че общо полагащите се данъчни амортизации за автомобила до 31.12.2013 г. са в размер на 47 838.75 лв., в резултат на което за 2014 г. следва да се начислят данъчни амортизации в размер на 3 189.25 лв. или с 1 682.75 лв. по-малко от начислените от ревизираното лице.

За да измени РА в тази част, решаващият орган е възприел мотивите на ревизиращия екип, като е посочил, следното:

         Общите правила на материалния данъчен закон - ЗКПО, в сила от 01.01.2007 г., касаещи амортизациите са, че с данъчно признатия размер на разходите за амортизации се намалява финансовият резултат за данъчни цели по реда на чл.54 ал.1 от ЗКПО. Същевременно, със счетоводните разходи за амортизации за този период се увеличава финансовият резултат за данъчни цели по реда на чл.54 ал.2 от ЗКПО. На основание чл.50 от ЗКПО, данъчни дълготрайни материални активи са сумите, които отговарят на изискванията за амортизируеми дълготрайни материални активи съгласно Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия, чиято стойност е равна или превишава по-ниската стойност от: 1. стойностният праг на същественост за дълготрайния материален актив, определен в счетоводната политика на данъчно задълженото лице; 2. (изм. - ДВ, бр.110 от 2007 г., в сила от 01.01.2008 г.) седемстотин лева. Съгласно чл.13 ал.1 от Закона за счетоводството (ЗСч.) активите, собствения капитал, пасивите, приходите и разходите се оценяват и записват при тяхното придобиване или възникване, в съответствие с приложимите счетоводни стандарти. С т.2 от СС 16 – ДМА е дадено определението за ДМА, като с т.3.1 от стандарта е регламентирано, че един актив се признава и се отчита като дълготраен материален актив, когато: а) отговаря на определението за дълготраен материален актив; б) стойността на актива може надеждно да се изчисли; в) предприятието очаква да получи икономически изгоди, свързани с актива. Относно сочените в РА и в жалбата активи (магазин, стоматологичен кабинет, стоматологичен апарат) предметът на спора се свежда до обстоятелството дали същите се използват за дейността на дружеството и дали са получени икономически изгоди, свързани с актива. Според решаващия орган, това не е било доказано от РЛ, напротив – от събраните документи в хода на ревизията, направените насрещни и служебни проверки в ИС на НАП и дадените обяснения и възражения от РЛ, не може да се направи обосновано заключение, че въпросните активи носят икономическа изгода за предприятието. На база събраните доказателства ревизиращите органи са установили, че от момента на покупката на магазина, стоматологичния кабинет и стоматологичния апарат, от задълженото лице не са декларирани получени приходи от тях. От РЛ са били изискани документи за въвеждане в експлоатация на всеки един заведен в дружеството актив, съгласно представените данъчни амортизационни планове. Изискани са също заверени копия на първични счетоводни документи, удостоверяващи използването за дейността на дружеството на заведените: магазин * и стоматологичен кабинет по дебита на сметка 203 – сгради и заведения; стоматологичен апарат по дебита на сметка 204 – машини, съоръжения и оборудване. В тази връзка и предвид липсата на отчетени приходи във връзка с посочените активи (в т.ч. от наем), са приета за безпредметни твърденията в жалбата и представените договори за наем и анекси. Неотносими, според горестоящия административен орган,  са и аргументите за получени изгоди вследствие предоставено медицинско обслужване на работниците. Така, според него, на първо място, не е установено такова реално да е било предоставяно именно във връзка с предоставените за ползване стоматологичен кабинет и апарат. Също така, не са установени счетоводни записвания във връзка с твърдяната размяна на услуги – приходи от наем/разходи за медицинско обслужване. Не на последно място – евентуалната изгода от евентуално получени медицински услуги, според решаващия орган, би била реализирана за ФЛ - работници, а никъде не е регламентирано задължение за дружеството да поема същите за негова сметка, т.е. такъв разход би бил също непризнат за данъчни цели. При извършената проверка, подробно описана в РА/РД, безспорно е установено, че магазин * реално се стопанисва от управителя на ревизираното дружество Г. И. и същият отдава обекта под наем на трето лице. В този смисъл е посочено, че според нормата на чл.59 ал. 1 от ЗКПО, начисляването на данъчни амортизации се преустановява, когато съответният актив временно не се използва (не носи икономическа изгода) през период, по-дълъг от дванадесет месеца. Начисляването се преустановява от началото на месеца, следващ месеца, през който е изтекъл този срок и се възобновява от началото на месеца на връщането на актива в експлоатация. Данъчният амортизируем актив не се отписва от данъчния амортизационен план. Със СС 16 ДМА е определено значението на понятието „икономическа изгода” - постигане (пряко или косвено) в хода на употребата на дълготрайния материален актив на: а) увеличение на приходите; б) намаление на разходите. От събраните по преписката доказателства е според решаващия орган, е видно, че през посочените ревизирани периоди РЛ не е извършвало стопанска дейност със заведените активи (магазин, стоматологичен кабинет, стоматологичен апарат), не е отчитало приходи от дейността (проектиране, инженеринг и монтаж на инсталации и горелки за природен газ и доставка на компресиран природен газ – метан) или от наем и др.

Относно възраженията в жалбата, подадена до дирекция „ОДОП“ – гр. Пловдив, свързани с понятията за финансиране и дарение, както и с договора за безвъзмездна финансова помощ за закупуване на ДМА, горестоящият орган е посочил, че същите са неоснователни и погрешни. Съгласно чл.13 ал.1 от Закона за счетоводството (ЗСч.) активите, собственият капитал, пасивите, приходите и разходите се оценяват и записват при тяхното придобиване или възникване, в съответствие с приложимите счетоводни стандарти. По отношение на предприятията, които са избрали да прилагат НСФОМСП, отчитането на директните плащания, транзакциите по проекти и финансиранията се осъществява по реда на СС 20 - Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ. Стандартът определя начина на счетоводното отчитане и оповестяване на правителствени дарения и правителствена помощ. Той се прилага за действия от страна на правителството, чрез които се представя икономическа изгода за конкретно предприятие или за група предприятия, отговарящи на определени критерии. Тези действия на правителството се дефинират като правителствена помощ. Съгласно определението, дадено в СС 20, правителство е всеки държавен орган, институция, служба или други подобни органи на местно, национално или международно равнище.

Начинът на отчитане и признаване на средствата, получени като правителствена помощ, е в зависимост от това дали са предназначени за придобиване на дълготрайни материални активи, за краткотрайни активи или за претърпени в миналото разходи, отнасящи се до текущата дейност на предприятието. В решението на директора е посочено, също така, че съгласно разпоредбата на т.3.2, б. „а” от СС 20, правителствените дарения се отчитат като финансиране. Финансиранията, свързани с амортизируеми активи, се признават като приход, пропорционално на начислените за съответния период амортизации на активи, придобити в резултат на дарението. За счетоводни цели предприятието е следвало да приложи разпоредбите на СС 20, да отчете финансиране и признае приход от финансиране в размер на начислените счетоводни разходи за амортизации на актива/вите, придобит/и със средства по договора за безвъзмездна финансова помощ. Относно данъчното третиране следва да се имат предвид разпоредбите на глава десета „Данъчни амортизируеми активи” от ЗКПО и по-конкретно  чл.53 ал.1чл.54 и чл.68 от закона. Посочено е също така, че съгласно чл.53 ал.1 от ЗКПО, в случаите на дарение, обвързано с амортизируем актив, данъчната амортизируема стойност се намалява със стойността на дарението, т.е. тези активи се завеждат в данъчния амортизационен план по нетна стойност, независимо от приложимата счетоводна база за отразяване, в счетоводния амортизационен план. Така според решаващия орган, амортизируемите активи, придобити чрез дарение, следва да се заведат в данъчния амортизационен план с амортизируема стойност, която е за сметка на дружеството. Предвид на това е приел, за безспорно установено, че РЛ не е спазило тези разпоредби и неправомерно е завело в данъчния амортизационен план (ДАП) придобитите активи с пълната им стойност – историческа стойност, което се потвърждава и от жалбата. Вследствие на това, действително са определени повече данъчни амортизации по чл.55 от ЗКПО, посочени в намаление на СФР по реда на чл.54 ал.1 от посочения закон, т.е. неправилно РЛ е намалило данъчната си основа с по-голяма стойност. В този смисъл, ревизиращите органи са процедирали по принцип правилно и законосъобразно, като са извършили корекцията в стойността на намалението на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2014 г. по реда на горния чл., във връзка с чл.68 и чл.53 ал.1 от с.з., с процесните суми. Тази констатация по същество е свързана и с установеното от ревизията намаление на счетоводния финансов резултат на дружеството за същата година по реда на чл.68 от ЗКПО в размер на 127 303.00 лв., представляващо непризнати приходи за данъчни цели, отчетени по повод финансирането на процесните данъчни амортизируеми активи (т.3 от решението), т.е. директорът на Д „ОДОП“ е приел, че доводите в жалбата за отчетени приходи са неотносими, тъй като същите са елиминирани за данъчни цели.

В решението е посочено, че отчитането на счетоводните амортизации е съгласно изискванията на ЗСч и СС 4 - Отчитане на амортизациите. При определяне на данъчния финансов резултат спрямо начислените в разходите счетоводни амортизации е приложима нормата на чл.54 ал.2 от ЗКПО, т.е. се извършва увеличение на счетоводния финансов резултат. По отношение твърдения в жалбата, че в счетоводството няма записвания за начисляване на едни и същи амортизационни отчисления два пъти – първоначално като за самостоятелни активи и впоследствие преработени и като за част от други ДМА, следва да се посочи, че тези констатации са направени от ревизиращите органи на база изготвените от дружеството данъчни амортизационни планове, които нямат отношение към сочените от лицето счетоводни записвания. Относно визираната в жалбата разлика в данъчно амортизируемата стойност на 7 бр. платформи за съхранение на КПГ – 191 118.24 лв. и 119 118.24 лв., е посочено, че допуснатата техническа грешка в РД е поправена с РА, като в полза на РЛ е установена по-висока данъчно амортизируемата стойност – 394 048.24 лв., т.е. признати са повече данъчни амортизации за посочените платформи, в резултат на което са намалени данъчните задължения за КД за 2014 г. или тези възражения са уважени с РА.

Във връзка с неприетите от жалбоподателя твърдения в РА/РД за посочените амортизации по години на превозните средства „Мерцедес“ и „БМВ“, решаващият орган е посочил, че от представените счетоводни документи, ДАП, подадените ГДД и подробните мотиви в РА, касаещи 2014 г., е установено, че посочените активи са третирани от самото лице като активи извън употреба и са напълно амортизирани. Данъчната стойност към 01.01.2014 г. на „Мерцедес“ е 0 лв. В РА мотивирано е визиран чл.53 ал.3 от ЗКПО - Начислената данъчна амортизация е сумата от годишните данъчни амортизации за съответния актив. Начислената данъчна амортизация не може да превишава данъчната амортизируема стойност на актива. Отделно от всичко гореизложено, за ревизираните години частично не са признати данъчни амортизации, поради неправилно определени в завишен размер от РЛ, превишаващ нормативно установените за съответните категории активи годишни данъчни амортизационни норми (подробно описани в РД), съгласно чл.55 ал.1 и ал. 2 от ЗКПО. Посочено е също така, че в жалбата не са изложени конкретни възражения и мотиви по отношение на тази констатация, която, разгледана по същество, по принцип е основателна.

С оглед изложеното, от страна на решаващия орган е формиран извод, че дружеството е изготвило своя данъчен амортизационен план за процесните отчетни периоди, без да спази горе визираните изискванията на ЗКПО. Предвид изложеното, правилно е извършена обжалваната корекция в намалението на финансовия резултат за 2012 г., 2013 г. и 2014 г. Допусната е несъществена техническа грешка за 2012 г. – декларираните от РЛ счетоводни и данъчни амортизации са описани в констатациите с размер 142 494.00 лв., а в таблица декларирано/установено – веднъж 142 494.00 лв., впоследствие 142 949,00 лв. В резултат на това е определен по-голям размер на данъка за 2012 г. – 1 249.15 лв., вместо 1 203.65 лв., т.е. същият подлежи на изменение, ведно с прилежащите лихви, поради което и актът в тази част е изменен.

В съдебно заседание на 07.12.2016 г. са изслушани и приети без възражения основна и допълнителна съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, за изготвянето на която вещото лице и използвало всички приложени по преписката и по делото документи. След анализ на събраните доказателства, вещото лице е констатирало следното:

„С. и.” ЕООД е организирало и води текущо счетоводно отчитане в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и Националните счетоводни стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия. 

Дружеството прилага двустранна форма на счетоводно записване на стопанските операции. Обработката на счетоводната информация е автоматизирана.

Структурирането и поддържането на счетоводната система на дружеството отговаря на основните принципи на Закона за счетоводството, като осигурява всеобхватност и достоверност на отразяване на счетоводните операции, документална обоснованост на стопанските операции.

Заведени са всички необходими счетоводни регистри за синтетично и аналитично отчитане на резултатите от дейността.

Доставките са документирани с издаване на данъчни документи, съдържащи необходимите реквизити регламентирани в Закона за счетоводството, ППЗДДС и указанията към счетоводни сметки от група 453 от Националния сметкоплан.

Заведен ни са задължителните за регистрирани по ЗДДС лица регистри, Дневник за покупките и Дневник за продажбите, в съответствие с изискванията чл.124 ал.1 от ЗДДС и чл.113 от ППЗДДС.

Информацията от регистрите се подава своевременно на магнитен носител по параметри, регламентирани от правилника за приложение на ЗДДС.

Дълготрайните нематериални и материални активи при първоначалното им придобиване са оценени по себестойност, включваща стойност на покупката, митнически такси и всички преки разходи свързани с актива за въвеждането му в състояние на експлоатация.

Прилага се линеен метод на амортизиране на активите.

Покупката на стоки – компресиран природен газ /метан/ са осчетоводени по дебита на сметка 304 стоки. По кредите на сметката се отчитат продадените стоки.

Разходите по икономически елементи се отчитат по сметките от група 60, като се приключват със счетоводни сметки от група 61 „Разходи за дейността”.

Всички приходи се отчитат по сметки от група 70 „Приходи от продажби” съгласно приетия индивидуален сметкоплан.     

По кредита на сметка 702 Приходи от продажба на стоки се отчитат продажбите от компресиран природен газ и консумативи, комисионни от извършвана застрахователна дейност. На 31.01.2014г. по кредита на сметка 702 са осчетоводени земи, машини и оборудване, като са дебитирани сметки 201 Земи и 204 Машини и оборудване на основание кредитно известие, издадено на „Е. Д. Л.” ЕООД по договор за покупко-продажба от 04.12.2013г.    

По кредита на сметка 708 Приходи от финансирания за 2014г. са осчетоводени разходи за амортизация на активи придобити с безвъзмездна финансова помощ по оперативна програма „Развитие на конкурентоспособността на българската икономика”.

По кредита на сметка 709 Други приходи от продажба за 2014г. са отчетени дълготрайни активи, създадени от дружеството, като е дебитирана сметка 204 Машини и оборудване.

По кредита на сметка 754 Финансиране на текуща дейност е отчетена получената безвъзмездна финансова помощ по оперативна програма „Развитие на конкурентоспособността на българската икономика”.

 Вещото лице е констатирало, че в обжалвания Ревизионен акт има допусната аритметична грешка при определяне на декларираните от жалбоподателя счетоводни и данъчни амортизации за 2012г. които в констатациите на РА в таблица „установено” са посочени  в размер на 142 949,00 лева, вместо 142 494,00 лева. В резултат на това е определена по-голям размер корпоративен данъка за 2012г. в размер на 1 249,15 вместо 1 203,65 лева. Разлика в повече в размер на 45,50 лева.

Установено е също така, че приходите от дейността на „С. и.“ ЕООД, ЕИК *** като застрахователен агент по Договор за застрахователно агентство от 03.12.2007г. /стр.163/ и Удостоверение от ЗДАД „ДЗИ – Общо застраховане” от 03.12.2007г. /стр.170/, за ревизирания период са подробно показани в табличен вид в Таблица 1.

Всички приходите от дейността като застрахователен агент за ревизирания период са отразени в счетоводството на „С. и.“ ЕООД по счетоводна сметка 702 „Приходи от продажба на стоки” за съответната година от ревизирания период.

Констатирано е наличие на: Разрешение за ползване на строеж № СТ-12 – 8 от 10.01.2007г. издадено от ДНСК за въвеждане в експлоатация на магазин *. /стр.158-162/; Допълнително споразумение /анекс/ към Договор за наем от 15.10.2013г. между Г. С. И., ЕИК ********** в качеството на наемодател и ЕТ „***”, ЕИК *** в качеството на наемател относно: - Страните се договарят, че уговорената в чл.3.1 от Договора за наем от 15.10.2013г. месечна наемна цена в размер на 500 лева, поради необходимостта от извършване на ремонтни дейности в магазин 1-15 наемната цена се дължи от 01.01.2016г. - Магазин * ще се използва от „С. и.“ ЕООД за извършване на застрахователна дейност. /стр.99/. В счетоводството на ЕТ „***“ /наемател на магазин * по представения с жалбата по административен ред договор за наем/ няма осчетоводени през ревизирания период разходи свързани с извършени ремонти в наетия магазин * по сключения на 14.10.2013г. с Г. С. И. договор за наем и анекса към него; - Разрешение за ползване на строеж № СТ-12 – 8 от 10.01.2007г. издадено от ДНСК за въвеждане в експлоатация на стоматологичен кабинет 4-28. /стр.158-162/; - Заповед № 01 от 10.01.2007г. от Г. С. И., управител на „С. и.” ЕООД, във връзка със Закон за счетоводството, гл. VІ, чл.42, 44 и 45-съхраняване на счетоводна информация, относно архива на дружеството да се ползва изградено по предназначение хранилище, представляващо част от офис 4-28 /стоматологичен кабинет/ /стр.172/; - Договор за наем на недвижим имот от 07.08.2009г. между „С. и.“ ЕООД, ЕИК ***, представлявано от управителя Г. С. И. в качеството на наемодател и Д-р С. А. И., ЕГН ********** в качеството на наемател на основание чл.228-239 от ЗЗД относно стоматологичен кабинет 4-28 с полезна площ 28.60 кв.м. се договарят за наемна цена и начин на плащане както следва: - Вместо месечна наемна цена по договора, наемателят спомага за безпрепятствената и законосъобразна работа на наемателя в основната му дейност, като извършва за своя сметка ежедневни медицински прегледи на шофьорите на „С. и.“ ЕООД, подписва и оформя пътни листи; -  Наемателят поема за своя сметка медицинската грижа, прегледите, лечението и профилактиката на служителите и работниците на „С. и.“ ЕООД. /стр.100-104/; - Договор за наем на недвижим имот от 07.08.2009г. между „С. и.“ ЕООД, ЕИК ***, представлявано от управителя Г. С. И. в качеството на наемодател и ЕТ „Д-р М. И.а-***”, ЕГН ********** в качеството на наемател на основание чл.228-239 от ЗЗД относно стоматологичен кабинет 4-28 с полезна площ 28.60 кв.м. се договарят за наемна цена и начин на плащане както следва: - Вместо месечна наемна цена по договора, наемателят спомага за безпрепятствената и законосъобразна работа на наемателя в основната му дейност, като извършва за своя сметка ежедневни медицински прегледи на шофьорите на „С. и.“ ЕООД, подписва и оформа пътни листи; - Наемателят поема за своя сметка медицинската грижа, прегледите, лечението и профилактиката на служителите и работниците на „С. и.“ ЕООД. /стр.110-114/; - Договор за наем на недвижим имот от 16.05.2013г. между „С. и.“ ЕООД, ЕИК ***, представлявано от управителя Г. С. И. в качеството на наемодател и „***-***” ЕООД, ЕИК 201075171, представлявано от д-р С. А. И. в качеството на наемател на основание чл.228-239 от ЗЗД относно стоматологичен кабинет 4-28 с полезна площ 28.60 кв.м. се договарят за наемна цена и начин на плащане, както следва: - Вместо месечна наемна цена по договора, наемателят спомага за безпрепятствената и законосъобразна работа на наемателя в основната му дейност, като извършва за своя сметка ежедневни медицински прегледи на шофьорите на „С. и.“ ЕООД, подписва и оформя пътни листи; - Наемателят поема за своя сметка медицинската грижа, прегледите, лечението и профилактиката на служителите и работниците на „С. и.“ ЕООД. /стр.105-109/; - Приемо-предавателен протокол съгласно чл.4.1.3 от Договор за наем за стоматологичен кабинет 4-28 от 16.05.2013г. /стр. 43/. В заключението са подробно описани 10 бр. пътни листове, при което е установено, че същите са с констатация „Проверен за алкохол“, заверени са с подпис и печат на двете дружества, извършващи помощ по дентална медицина.

По отношение констатираните разходи за амортизации в размер на 127 303.00 лв., вещото лице е посочило, че съгласно чл.13 ал.1 от Закона за счетоводството, активите, собствения капитал, пасивите, приходите и разходите се оценяват и записват при тяхното придобиване или възникване, в съответствие с приложимите счетоводни стандарти.

По отношение на предприятията, прилагащи НСФОМСП, отчитането на финансиранията се осъществява по реда на Счетоводен стандарт № 20 „Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ”.

Съгласно т.1 на стандарта, той се прилага от всички предприятия, които получават правителствени дарения и правителствена помощ.

Съгласно определенията в СС 20, правителствено дарение е предоставянето на средства от правителството на дадено предприятие като компенсация за спазване от негова страна в миналото или в бъдеще на определени условия, отнасящи се до текущата дейност на предприятието, а правителство е всеки държавен орган, институция, служба или други подобни органи на местно, национално или международно равнище.

На основание разпоредбата на т.3.2. б.„а” от СС 20, правителствените дарения се отчитат като финансиране, което се признава като приход в текущия период, като за дарения, свързани с амортизируеми активи – пропорционално на начислените за съответния период амортизации на активи, придобити в резултат на дарението.

Вещото лице е категорично, че създадените от дружеството активи на стойност 199 018.34 са вписани по кредита на сметка 709 „Други приходи от дейността” към 31.10.2014г.

Като дата на въвеждане на актива в експлоатация в ДАП е посочен месец януари 2014г.

Бутилкова група за съхранение на КПГ от 528 броя бутилки с данъчна амортизируема стойност 411 840,00 лева. Дата на въвеждане в експлоатация в ДАП е посочен месец февруари 2014г.

Предвид горното експертът е установил, че на основание СС 20, на 30.11.2014 г. са взети сторно счетоводни операции, с които е дебитирана сметка 754 „Финансиране на текуща дейност” срещу кредита на сметка 708 „Приходи от финансирания” със сума 255 530 лева и дебитирана сметка 708 Приходи от финансирания” като е кредитирана сметка 123 „Печалби и загуби от текущата година” със сума 255 530 лева.

След тези операции отчетените приходи по кредита на сметка 708 „Приходи от финансирания и печалба от финансирания”, отчетени по кредита на сметка 123 „Печалби и загуби от текущата година” са в размер на 109 510 лева.

Към 31.12.2014 г. сметка 754 „Финансиране на текуща дейност” е с кредитно салдо в размер на 255 530 лева.

Като приход за текущият период се признава половината от начислените разходи за амортизация на активите пълната стойност на които възлиза на 254 606.00 лева или размера на разходите за амортизации възлиза на 127 303.00 лева.

Установено е още, че от „С. и.” ЕООД като текущ приход за 2014 г. са отчетени 109 510.00 лева, което е със 17 793.00 лева по-малко.

В резултат на горната констатация на основание чл.78 от ЗКПО счетоводния финансовия резултат за 2014г. е увеличен със сумата 17 793.00 лева.

 По отношение начислените амортизации за превозните средства, вещото лице е установило, че в счетоводството на жалбоподателя по представен данъчен амортизационен план за 2008 г. няма данни за записвания, от които да се направи извод, че през 2008 г. за посочените в РА автомобили „Мерцедес“ и „БМВ“ са  начислявани разходи за амортизации. Съгласно амортизационния план на дружеството начисляването на амортизационни разходи за процесните ДМА започва от 2010 г. Не признатите от ревизиращият екип амортизационни разходи за автомобили „Мерцедес“ и „БМВ“ за 2014 г. са отразени при определяне размера на корпоративния данък и лихви за същата година показани в Таблици 10 и 11 в отговора на въпрос 12.

В съдебно заседание на 30.09.2016 г., разпитано като свидетел лицето И. Й. П., от чийто показания се установява, че работи при жалбоподателя - дружеството “С. и.” ЕООД - Пловдив като финансов директор от месец август 2012 година. Работното й място е в  административния офис на фирмата - на ул. ***, в сградата на ТЦ “Г.”, на * етаж и се състои от две помещения. Свидетелката сочи, че дружеството разполага с недвижими имоти на същия адрес - стоматологичен кабинет на * етаж в същата сграда и магазин, разположен в същата сграда на 1 етаж. Номерацията на магазина е *. Дружеството е извършвало дейност като застрахователен агент по силата на договор сключен с ДЗИ. Според нея, договорите и полиците като застрахователен агент са сключвани в помещението на магазин *, като тя самата също е сключвала застраховки. Назначена била през август 2012 година, а колежката й преди нея, също била сключвала такива договори на същото място. В последствие тя излязла в майчинство и свидетелката продължила дейността. Посещавала е стоматологичния кабинет по няколко причини, като една от много важните е, че тя, семейството й и всички, които работят там, ползват безплатно стоматологични грижи. Твърди, че в качеството си на финансов директор има ангажимент документите във фирмата да са изрядни, а стоматолозите заверяват пътните листове на нашите шофьори като медицински лица. Твърди също така, че в стоматологичния кабинет е разположен архивът на фирмата, което е станало със заповед на управителя - част от помещението в стоматологичния кабинет е обособено като архив - подредени големи шкафове. Свидетелката била наясно, че се извършва ревизия. Цялата документация по ревизията я предоставяла тя. Според нея, през календарната година 2016 г., служители на НАП не са идвали в дружеството, но са правили проверка в магазина и в стоматологичния кабинет в началото на годината. Твърди, че случайно разбрала за тази проверка. Продавачката от магазина се качила и я помолила да направи копие на договора за наем, защото имали проверка, тя нямала екземпляр и поискала да й съдейства. Направила едно копие на договора за наем. В офиса никой не бил идвал. Колежката й слязла да провери какво се случва в магазина, защото продавачката била много притеснена и станало ясно, че това са същите жени, които идвали миналата година да коментират в офиса документите и така разбрали, че в магазина се случва нещо. 20-30 минути по-късно дошла и зъболекарката от кабинета със същата молба - да й даде копие на договора, защото нямала в нея. Свидетелката твърди, че в офиса е бил и управителят и тогава вече разбрали, че същите жени, които са били в магазина, които водят ревизията на жалбоподателя, правят проверка и в зъболекарския кабинет. Сочи също, че управителят отишъл при тях, после отишли и тя, и тогава видяла, че това са същите жени, с които били говорили преди. Протоколът от проверката бил предоставен на управителя, след като той си го изискал. Жените поискали някой от зъболекарите да го разпише.  Недоумявала защо те, при положение, че управителят бил там.

В хода на съдебното производство към делото са приобщени: - приложените към жалбата доказателства; постъпили с молба на 06.07.2016 г. доказателства по опис от трето неучастващо лице; - три броя папки с пътни листове и лицензи; - писмо от директора на ТД на НАП – Пловдив изх. № 70-00-1679/23.11.2016 г., ведно с 1 бр. заповед на директора на ТД на НАП – Пловдив.

По основателността на жалбата в тази част.

Спорният момент по отношение на тази част на ревизионния акт е – правилно ли са  начислени амортизации на ДМА и правилно ли е коригиран годишния счетоводен финансов резултат за 2012, 2013 и 2014 г.

За разрешаването на спора е необходимо да се изяснят няколко въпроса.

На първо място, какво представляват разходите за дейността на едно дружество? Съставът на разходите по икономически елементи е регламентиран, като в тази схема се отнасят, както разходите, свързани с основната дейност на предприятието, така и тези за организация, управление и за продажби. В тази група се включват:

Разходи за материали – включват отпуснатите за нуждите на производството суровини, основни и спомагателни материали и готови изделия за комплектоване. Изразходваните горива и енергия; използваните резервни части за ремонт на дълготрайни материални активи и др.

Разходите за външни услуги – включват разходите за ползвани услуги, извършени от трети лица, в т.ч. разходи за реклама, съобщения, разходите за печатарски, телеграфо-пощенски и телефонни услуги и др.

Разходи за амортизации – включват начислените амортизации на дълготрайните материални и нематериални активи, както и на положителната търговска репутация.

Разходи за заплати – включват възнагражденията, определени със сключени договори, доплащанията по КТ и други нормативни актове.

Разходи за социални осигуровки – включени са сумите за задължително осигуряване по фонд ДОО, по фонд УПФ, фонд ГВРС, както и здравните осигуровки по КЗО и други вноски, които са за сметка на работодателя.

Разходи за данъци, такси и други подобни плащания – тук се включват всички разходи, направени за плащания на регламентирани от държавата данъци и такси към държавния или общинските бюджети и организации на бюджетна издръжка.

На второ място, легална дефиниция на понятията амортизация, кой актив е амортизируем, амортизируема стойност, амортизационна норма, амортизационна квота, отчетна стойност, остатъчна стойност, начислена амортизация, балансова стойност и метод на амортизация е дадена в Счетоводен стандарт 4 – Отчитане на амортизациите. В тази връзка е необходимо да се посочи, че дълготрайни материални активи са установими нефинансови ресурси, придобити и притежавани от предприятието, които: а) имат натурално-веществена форма; б) се използват за производството и/или доставката/продажбата на активи или услуги, за отдаване под наем, за административни или за други цели; в) се очаква да бъдат използвани през повече от един отчетен период.

На следващо място е необходимо да се посочи, що е то икономическа изгода и балансова стойност. Икономическа изгода е постигане (пряко или косвено) в хода на употребата на дълготрайния материален актив на: а) увеличение на приходите; б) намаление на разходите,  а балансова стойност е сумата, с която един актив се признава във финансовия отчет, след като се приспаднат всички натрупани за него амортизации и се коригира със загубите от обезценката им и с извършените преоценки.

На следващо място е необходимо да се изясни въпросът как се осъществява начисляване и отчитане на амортизацията. 1. Начисляването на амортизацията започва от месеца, следващ месеца, в който амортизируемият актив е придобит или въведен в употреба. 2. Начисляването на амортизацията се преустановява от месеца, следващ месеца, в който амортизируемият актив е изведен от употреба, независимо от причините за това. 3. Начислената амортизация се отчита като разход и като коректив за срока на ползване на амортизируемия актив. 4. При извеждане на амортизируем актив от употреба (без консервиране) отчетената амортизация се отразява счетоводно в намаление на отчетната стойност на актива.

Съгласно чл.13 ал.1 от ЗСч /отм./ активите, собственият капитал, пасивите, приходите и разходите се оценяват и записват при тяхното придобиване или възникване по историческата им цена или друга цена, в съответствие с приложимите счетоводни стандарти.

Съгласно чл.54 ал.1 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат се признават годишните данъчни амортизации, определени по реда на тази глава, а съгласно ал. 2 на с. т., счетоводните разходи за амортизации не се признават за данъчни цели. При определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със счетоводните амортизации, независимо от това дали отчитането им води до намаляване на счетоводния финансов резултат за годината на счетоводното им отчитане.

Според чл.50 от ЗКПО, данъчни дълготрайни материални активи са сумите, които отговарят на изискванията за амортизируеми дълготрайни материални активи съгласно Националните счетоводни стандарти, чиято стойност е равна или превишава по-ниската стойност от:  1. стойностния праг на същественост за дълготрайния материален актив, определен в счетоводната политика на данъчно задълженото лице; 2. седемстотин лев.

Как изложеното до тук кореспондира със събраните по делото доказателства?

Неоснователно е възражението на жалбоподателя, че неправилно органите по приходите са приели, че липсва икономическа изгода от използването на магазин *, стоматологичен кабинет и стоматологичен апарат. Това е така, защото, на първо място, правилен е изводът на приходната администрация, че липсва какво и да било житейска и икономическа логика на отдаването под наем на магазин * от дружеството-жалбоподател на неговия управител с договора от 14.10.2013 г. На второ място, при сделки на свързани лица, същата следва да се осъществява по пазарна цена (чл.15- чл.16 от ЗКПО), а с т.14 от §1 на ДР към ЗКПО се определя, че "пазарна цена" е цената по смисъла на § 1 т.8 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, където се конкретизира: "Пазарна цена" е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. В случая, обаче това не е така. В Раздел 3 Наемна цена и плащане т.3.1. от договора от 14.10.2013 г. е посочено: „Страните договарят месечната наемна цена на настоящия договор в размер на ежемесечните постоянни разходи за етажна собственост на магазина“. Тук е необходимо да се посочи следното: - липсва какъвто и да било протокол от решение на етажната собственост  или друг документи относно определени месечни разходи за поддръжка на същата; не е посочена и конкретна сума; липсват каквито и да било документи за заплащане на този месечен наем от И. към дружеството.

На трето място, прави впечатление, че още на 15.10.2013 г. този обект е преотдаден под наем от Г. И. на ЕТ „***“, като в Раздел Трети, т.3.1. от договора е посочено, че страните договарят месечна наемна цена от 1000 лв., платима до 25-то число на предходния месец. Договорът е сключен за 3 години, като в т.3.3. е посочено, че: „Ежегодно след третата година от датата на подписване на настоящия договор за наем, в срок до 15.10.2016 г., респ. за първия период, страните предоговарят наемната цена за следващата календарна година от действието на договора, съгласно пазарните реалности към този момент. В т.3.4. е уговорено, че наемателят заплаща на наемодателя сумата от 2 000 лв., представляваща безлихвена гаранционна вноска за изпълнението на паричните му задължения по договора, а в т.3.5. се сочи, че: „Страните се договарят, наемателят да заплати на наемодателя при сключването на договора за наем на магазина, подробно описан в установителната част на този договор наемната цена за 6 месеца напред, респ. за месеците: ноември 2013, декември 2013, януари 2014, февруари 2014, март 2014 и април 2014, равняваща се на 6 000 лева. След м.април 2014 г. наемната цена ще се изплаща до 25-то число на предходния месец…“. В Раздел Четвърти – Права и задължения на наемодателя, в т.4.1.2. изр. 2-ро е посочено, че „… При извършването на проверките наемодателят няма право да възпрепятства нормалната дейност на наемателя в този имот, освен ако тя се извършва в нарушение на договор и на нормативните изисквания“, а в т.4.1.5 е уговорено, че: Наемодателят няма право да пречи на наемателя да ползва наетия имот по предназначение“.

   В същото време, още на 16.10.2013 г. е подписан анекс между Г. И. и ЕТ „Б. Г.“ според който, наемната цена на имота става 500 лв., платими от 01.01.2016 г. (чл.1 и 2), а според чл.3 е уговорено, магазинът да се ползва от „С. и.“ ЕООД за извършване на застрахователна дейност. Споразумението представлява неразделна част от договора от 15.10.2013 г.

Предвид установените противоречия, очевидно е, че тези договори са съставени за целите на ревизионното производство.

Отделно от това, независимо, че ССчЕ, която съдът кредитира като коректна и безпристрастно изготвена, отговаряща изцяло на поставените задачи, установява, че през 2012 и 2013 г. са постъпили приходи от дейността на „С. и.“ ЕООД въз основа на Договор за застрахователно агентство от 03.12.2007 г., следва да се отбележи, първо – договорът няма дата на действие и място на извършване на дейността; второ – липсват каквито и да било доказателства, че именно от магазин * е извършвана застрахователната дейност, още повече, че същият съгласно договорите и анексите, сключени с ЕТ „Б. Г.“ е предоставен от Г. И., а не от „С. и.“ ЕООД, независимо, че в анекса от 16.10.2013 г. е посочено, че „С. и.“ ЕООД ще извършва застрахователна дейност. Смесването на двете лица в случая – управителят на дружеството И. и самото дружество „С. и.“ ЕООД, по никакъв начин не доказва, че именно в този магазин, който според договора от 15.10.2013 г. е преотдаден на ЕТ и наемателят няма право да му пречи при осъществяване на дейността, е използван за икономическа дейност от „С. и.“ ЕООД. На трето място – както органите по приходите са посочили, не са отчетени никакви приходи от този обект., Горното е потвърдено и от приетата без възражения от страните ССчЕ, която от своя страна сочи още, че документи за извършвани разходи от страна на ЕТ за уговорените в анекса от 16.10.2013 г. ремонти не са налични. Или иначе казано, органите по приходите са формирали правилен и обоснован извод, че ДМА – магазин * не се ползва за нуждите на дейността на дружеството и не носи никаква икономическа изгода за дружеството.

Що се отнася до стоматологичния кабинет, съдът намира възражението на жалбоподателя и в тази насока за неоснователно. Тук отново възниква въпросът за определената наемна цена на помещението – касае се за свързани лица – роднини на управителя на „С. и.“ ЕООД, при което същата би следвало да бъде по пазарни цени.

  На второ място, в случая се касае за бартерна сделка, при която, независимо, че не е налице плащане, законът задължава да се издават документи, с оглед отчитане на съответната престация – било то фактури, било то приемо-предавателни протоколи.

На трето място, няма законова норма, която да задължава работодателят да осигурява безплатна медицинска помощ за персонала си, още по-малко при такъв, състоящ се от 12 лица, назначени през 2012 г., като всички лица на срочни трудови договори, като най-дългият от тях е 10 месеца.

Не е оборена констатацията на органите по приходите, че в „С. и.“ ЕООД няма назначен стоматолог, а в същото време, двете дружества – наематели на кабинета, имат самостоятелни ЕКАФП и осъществяват дейност за своя сметка, както и не е оборена констатацията, че от задълженото лице не са декларирани получени приходи от стоматологичния кабинет и стоматологичния апарат.

Неоснователно е възражението на жалбоподателя, че въпросните двама стоматолози за осъществявали предпътни медицински прегледи на работещите при тях шофьори. И двете фирми наематели представляват амбулатории за индивидуална практика по първична дентална медицина.    В този смисъл, необходимо е да се отбележи, че денталната медицина (още зъболечение) е приложна медико-биологична наука. Тя е дял от стоматологията, който изучава устройството, функциите, диагностиката, профилактиката и лечението на заболяванията на зъбите, а лекар по дентална медицина (стоматолог) е дееспособно лице, което притежава образователно-квалификационната степен "Магистър по дентална медицина (стоматология)" и има право да извършва дентално-медицински (медико-стоматологични) дейности. Лекарите по дентална медицина провеждат изследвания; усъвършенстват или разработват теории и оперативни методи; поставят диагнози, консултират, прилагат и проследяват дентално лечение; осъществяват първична и специализирана дентална помощ.

Що се отнася до твърдените от жалбоподателя предпътни медицински прегледи, осъществявани от тези двама стоматолози, съдът намира и това възражение за неоснователно. Законодателят не е издал конкретен поднормативен акт в който да се посочва какъв е процесът на организация на предпътния медицински преглед. Поради това, съдът намира, че приложима за преценката относно организацията на предпътния медицински преглед е именно  Наредба №5 за предпътните медицински прегледи на водачите на автобуси, пътнически таксиметрови автомобили, тролейбуси, трамваи и други моторни превозни средства за превоз на хора. Последната е обнародвана в ДВ бр.66/81г., действаща е, като издадената по-късно Наредба № 2/15.03.2002 г. за условията и реда за утвърждаване на транспортни схеми и за осъществяване на обществени превози на пътници с автобуси и леки автомобили, не променя действието на разпоредби в нея. Както бе посочено по-горе, в текста на чл.30 т.2 само е указано, че лицето, осъществяващо превоз на пътници, следва да организира и предпътния медицински преглед на водачите, включващ общото им здравословно състояние. От разпоредбата на чл.5 ал.1 от Наредба №5 за предпътните медицински прегледи на водачите на автобуси, се установява, че кабинетите за предпътни медицински прегледи са:1. стационарен тип; 2. подвижен тип и 3. смесен тип. Видно от разпоредбата на чл.8 ал.1 на Наредбата, предпътните медицински прегледи се провеждат в специализираните кабинети, снабдени с необходимата апаратура и съоръжения, чрез събиране и преценка на данни от обективен и субективен характер. Или иначе казано, предпътните медицински прегледи би следвало да се извършват или от общопрактикуващите лекари или от лекари-специалисти по медицина, но в никакъв случай и от лекари по дентална медицина.

По отношение на представените 5 бр. на копия на трудови договори и 3 бр. заповеди за прекратяване на трудово правоотношение за 2011 и 2012 г., ведно със списъци на автомобили и водачи на МПС за сочените години, съдът намира, че същите не променят констатациите на ревизиращия екип, предвид изложеното по-горе в настоящото решение по организация на превозите.

Аналогични са изводите на съда и по отношение на представените пътни листове, с оглед констатираната липса на заверка в поле „Водачът е годен да управлява:… Извършил проверката“, което очевидно е в явно противоречие с твърдението, че лекарите по дентална медицина са извършвали медицински прегледи на водачите на МПС.

Тук е мястото да се отбележи, че съдът, на основание чл.172 от ГПК, не кредитира показанията на свидетелката П., с оглед на обстоятелството, че същата е служителка на дружеството-жалбоподател и се намира в пряка финансова зависимост с него, поради което същата се явява заинтересована от изхода на делото. В този смисъл следва да се отбележи, че действително е неоснователно възражението на жалбоподателя, че на управителят Г. И. е ограничена възможността да получи протокол от проверката извършена на 26.01.2016 г., тъй като се установява от показанията на свид. П., че той е отишъл в помещението, където се е извършвала проверката и където са били служителите на НАП, едва когато проверката е била приключила и протоколът е бил връчен на служителката на дружеството, която го е подписала и получила надлежно.

В този смисъл, съдът намира, че изводите на приходната администрация, че стоматологичният кабинет и стоматологичният апарат не се използват за дейността на дружеството и не носят на икономическа изгода.

Освен това, няма спор и по въпроса, че магазинът и стоматологичният кабинет за закупени през 2005 г., а стоматологичният апарат – през 2008 г., заведени са в ДАП през 2008 г. са им начислявани амортизации през 2008, 2019 и 2011 г.

Каза се по-горе, в т.2 от СС 16 – дълготрайни материални активи,  дълготрайни материални активи са установими нефинансови ресурси, придобити и притежавани от предприятието, които имат натурално-веществена форма, използват се за производство и/или доставката/продажбата на активи или услуги, за отдаване под наем, за административни или други цели и се очаква да бъдат използвани през повече от един отчетен период. Според т.3.1 от същия стандарт, един актив се признава и се отчита като дълготраен материален актив, когато отговаря на три условия: отговаря на определението за дълготраен материален актив, стойността на актива може надеждно да се изчисли, предприятието очаква да получи икономически изгоди, свързани с актива. Съгласно т.2 от Счетоводен стандарт № 4 – Отчитане на амортизациите, амортизируем актив е дълготраен материален или нематериален актив, който се очаква да бъде използван през повече от един отчетен период, има ограничен срок на годност и се държи от предприятието за целите на производството или доставката на стоки и услуги, за отдаване под наем на други лица или за административни цели. По аргумент на противното, описаните дълготрайни материални активи – магазин, стоматологичен кабинет и стоматологичен апарат не са амортизируеми по смисъла на т.2 от Счетоводен стандарт № 4, поради което за тях не следва да бъдат начислявани амортизации.

Съгласно чл.59 ал.1 от ЗКПО, начисляването на данъчни амортизации се преустановява, когато съответният актив временно не се използва през период, по-дълъг от дванадесет месеца. Начисляването се преустановява от началото на месеца, следващ месеца, през който е изтекъл срокът по изречение първо, и се възобновява от началото на месеца на връщането на актива в експлоатация. Данъчният амортизируем актив не се отписва от данъчния амортизационен план. На основание ал.2 на същия член, при определянето на данъчния финансов резултат за годината, през която е изтекъл дванадесетмесечният срок по ал.1, годишната данъчна амортизация на данъчно задълженото лице се намалява с размера на начислената данъчна амортизация за актива през дванадесетте месеца, през които активът не се е използвал. С размера на намалението по

изречение първо се коригират стойностите на данъчния амортизируем актив към датата на преустановяване начисляването на данъчна амортизация.

         Що се отнася до увеличението на счетоводния финансов резултат за 2014 г. със сумата от 17 793.00 лв., съдът намира възражението на жалбоподателя също за неоснователно. Няма спор, че получената безвъзмездна финансова помощ за покупката на бутилки за съхранение на газообразни флуиди под налягане  и е в размер на 365 040.00 лв. ( 50% от покупната им стойност, която е 730 080.00 лв. характерното за този вид финансирания е, че полученото финансиране се осчетоводява аналитично към сметката за получени финансирания за ДМА. Когато активът бъде заприходен и започне амортизацията му, тя се отчита като текущ приход от финансирането срещу намаляване на полученото финансиране за ДМА и поради това се признават половината от начислените разходи за амортизации за тези активи – 127 303.00 лв. Безспорно е установено, като това обстоятелство е потвърдено и от ССчЕ, че дружеството е отчело като текущ приход 109 510.00 лв. или със 17 793.00 лв. по-малко, като каза се по-горе, вещото лице безспорно е установило, че заприходяването, както на новопридобитите активи към м.май 2014 г., така и новосъздадените през м.октомври 2014 г. са неправилно въведени в експлоатация, в резултат на което и неправилно са начислени амортизации за тях.

         Разпоредбата на чл.78 от ЗКПО гласи, че при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели.

         Каза се, няма спор, че материалните запаси са придобити безвъзмездно, т.е. налице е извънреден приход, облагаем по реда на ЗКПО. Няма спор и, че тези ДМА са закупени през м.05.2014 г., а са заведени в счетоводството на 31.10.2014 г. като 7 бр. платформи за съхранение на КПГ. Тук на първо място е необходимо да се отбележи, че с отчетната стойност на придобитите запаси е увеличен ФР за периода на основание чл. 78 ЗКПО, който гласи, че при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите /в случая/ и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели. На база легалното определение на понятието „приход” по смисъла на т.4.4. от НСФОМСП – нарастване на икономическата изгода под формата на придобиване на активи, водещо до нарастване на собствения капитал и вземайки предвид, че тези приходи не са отчетени по предвидения ред, съдът намира, че е нарушен принципът на документална обоснованост на стопанските операции и е налице ФС на чл.78 ЗКПО за преобразуване на ФР към увеличение. От своя страна чл.68 от ЗКПО сочи, че счетоводните приходи и разходи, отчетени по повод на дарение, с което е намалена историческата цена при определяне на данъчната амортизируема стойност на актива, не се признават за данъчни цели.

         На второ място, 936 бр. бутилки, придобити от лицето през м.05.2014, приети са с ППП от 14.05.2014 г. и са заведени в счетоводството на 31.05.2014 г., т.е. към този момент процесните бутилки са въведени в експлоатация, а 7 бр. платформи, представляващи нов актив, са заведени счетоводно на 31.10.2014 г. съгласно цитираната по-горе нормативна уредба по този въпрос, ще следва амортизациите за бутилките да започнат да се начисляват считано от месеца, в който са заприходени и въведени в експлоатация. Не това обаче е сторено от жалбоподателя. На практика, той един път е начислил амортизации от м. май до м.декември 2014 г. на придобития през м. май 2014 г. ДМА – 936 бр. бутилки; въз основа на този актив, през м.октомври 2014 г. е създал нов актив  - 7 бр. платформи за съхранение на КПГ, при което за този, последно създаден актив, амортизации следва да бъдат начислявани, считано от м. октомври, а жалбоподателят и за този актив е започнал амортизационни начисления, от м. май.2014 г., което е неправилно и незаконосъобразно. По този начин, ревизираното дружество начислява и два пъти данъчни амортизации на съществуващи активи – веднъж от първоначалното им придобиване до включването им в новосъздадения актив и втори път върху данъчната амортизируема стойност на новосъздадения актив. В подкрепа на горното е и заключението на вещото лице по ССчЕ, което потвърждава повторното изчисления.

         Предвид изложеното, настоящата инстанция намира изводите на приходната администрация по отношение увеличението на финансовия счетоводен резултат за 2014 г. със 17 793.00 лв. за правилни и законосъобразни.

         Що се отнася до възраженията на жалбоподателя по констатациите на ревизиращия екип относно л.а. „Мерцедес“ и л.а. „БМВ“, на първо място, съдът констатира, че е налице разминаване в информацията относно заприходяването им в ДАП. Съдът констатира, че в РА (стр.19) по отношение на л.а. „Мерцедес“ е посочено, че е придобит през 2007 г., включен в оборотните ведомости за 2007 г. и следващите до 2013 г., в ДАП за 2008 г. и следващите до 2013 г. и съгласно справка 2 – амортизируеми активи в подадените ГДД за 2008, 2009, 2010 и 2011 г., е посочено, че само за 2007 и 2009 г. не са начислявани амортизации. И втората констатация в тази насока е, че В РД е посочено, че л.а. „БМВ“ е придобит през 2008 г.,  и оттогава са начислявани амортизации от 2008 до 2013 г., с изключение на 2009 и 2011 г. Съдът обаче установи, че в ДАП от 2008 г. е записан като актив, подлежащ на амортизации л. а. „БМВ“, като придобит през м.05.2007 г. Вещото лице сочи, че съгласно амортизационния план на дружеството начисляването на амортизационни разходи за процесните ДМА започва от 2010 г., като е посочило, че отражението във финансовия счетоводен резултат е показано в таблици 10 и 11 от заключението. Действително, от така представените ДАП за 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 и 2014 г. се установява, че начисляването на амортизациите на двата процесни автомобила започва от 2010 г., Отделно от това, самото ЗЛ твърди, че двата актива са с нулева данъчна стойност към 01.01.2014 г.

         Съгласно чл.53 ал.3 от ЗКПО начислената данъчна амортизация е сумата от годишните данъчни амортизации за съответния актив. Начислената данъчна амортизация не може да превишава данъчната амортизируема стойност на актива.

         В този смисъл, съдът намира изводите на органите по приходите в тази насока за правилни и законосъобразни.

         Предвид изложеното, съдът намира, жалбата в тази част за неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена.

2.     Относно увеличението на счетоводния финансов резултат на

дружеството за 2013 г. по реда на чл.26 т.2 от ЗКПО във връзка с чл.10 от с. з., в размер на 143 834.00 лв., и свързаното с него намаление на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2014 г. по реда на чл.78 от ЗКПО в размер на 143 834.00 лв.

         Ревизиращите органи са установили, че съгласно договор за покупко-продажба от 04.12.2013 г. и фактура № 1665/27.12.2013 г., издадена от РЛ на стойност 551 500.00 лв., са осчетоводени приходи по кредита на сметка 702. На 31.12.2013 г. активите, предмет на договора за покупко-продажба, са отписани по дебита на сметка 609 – Други разходи, като е кредитирана сметка 201 – Земи със сумата 82 773.56 лв. и сметка 204 – Машини и оборудване с отчетната стойност на машините и оборудването в размер на 238 664.00 лв. Начислена амортизация на машините и оборудването в размер на 142 900.00 лв., отразена по кредита на сметка 241/4 – Амортизация на машини, е отписана, като е дебитирана сметка 241/4 и е кредитирана сметка 111 – Общи резерви със сумата от 142 900.00 лв. Констатирано е, че начислената амортизация за активите по дебита на сметка 603 – Разходи за амортизации и кредита на сметка 241/4 – Амортизации на машини е общо в размер на 143 834.00 лв.

         Според ревизиращите органи, съгласно чл.15 ал.1 от ЗСч, т.6.4. от СС 4 – Отчитане на амортизациите е т.11.2 б.„а“ от СС 16 – Дълготрайни материални активи, отчетената амортизация следва да се отрази по дебита на сметка 241/4 и кредита на сметка 204, а балансовата стойност на активите, представляваща разлика между отчетната стойност и начислената до момента амортизация следва да се отпише по дебита на сметки от група 70 – Приходи. Прието е, че взетите от РЛ счетоводни операции са некоректни, като в нарушение на счетоводното законодателство с начислени амортизации не е намалена отчетната стойност на активите по кредита на сметка 204 и те не са отписани с балансовата, а с отчетната им стойност, като по този начин по дебита на сметка 609 са осчетоводени със 143 834.00 лв. повече разходи, представляващи начислените разходи за амортизации за тези активи. Формиран е извод, че с отписване на машините и оборудването с отчетната им стойност от задълженото лице, два пъти са отчетени едни и същи разходи в размер на 143 834.00 лв. – веднъж по дебита на сметка 603 - при начисляване на амортизации през 2010, 2011, 2012 и 2013 г., и втори път при дебита на сметка 609 при отписване на активите. С оглед на това са цитирани нормите на чл.10 и чл.26 т.2 от ЗКПО.

         В следващата година, при анализ на осчетоводяванията по кредита на сметка 702, е установено, че на 31.01.2014 г. е дебитирана сметка 201- Земя и сметка 204 – Машини и оборудване, като е кредитирана сметка 702 с горните суми, представляващи отчетната им стойност. На 07.01.2014 г. на „Е. Д. Л.“ ЕООД е издадено кредитно известие на стойност 551 500.00 лв. към горната фактура, с което сделката е анулирана и активите са заведени по дебита на сметка 201 и 204 и по кредита на сметка 702. Констатирано е, че през 2014 г. машините и оборудването са осчетоводени по дебита на сметка 204 и кредита на сметка 702 с отчетната стойност, с която са заведени първоначално при придобиването им, като начислените за тях амортизации до датата на отписването им, които са осчетоводени през 2013 г. по кредита на сметка 111, през 2014 г. не са осчетоводени по кредита на сметка 241/4. Прието е, че отчетеният от ревизираното дружество приход е в размер на 238 664.00 или със 143 834.00 лв. повече. На основание чл.78 от ЗКПО, приходи в размер на 143 834.00 лв., осчетоводени по кредита на сметка 702, не се признават за данъчни цели, т.е.  с тях е намален СФР за 2014 г.

         За да потвърди РА в тази му част, решаващият орган е приел, че е подвеждащо и необосновано не се споменава и извършеното намаление на СФР за 2014 г., неразривно свързано с обжалваното увеличение за 2013 г. Посочено е, че, от една страна, безспорно взетите счетоводни операции са нерегламентирани и некоректни, като действително, при съобразяване на отчетената и балансовата стойност на процесните активи не би следвало да дадат отражение на СФР за 2013 г. В случая, обаче, поради неточно отписване на отчетната стойност (вместо балансовата) на продадените активи е занижена реализираната печалба от дружеството от тази стопанска операция, като е отнесен по-голям разход по сметка 609 с необоснована разлика точно в размер на вече признатите в предходни години разходи за амортизации. Според директора на Д „ОДОП“ абсолютно немотивирано е твърдението в жалбата, че по балансова стойност би следвало да се отпишат само активи, на които продажната стойност е по-ниска от отчетната и, че увеличение на финансовия резултат е с размера на амортизациите, които не попадали в ревизирания период. Напротив, касае се за разход, отчетен през 2013 г. по сметка 609 и отписването на активите не зависи от продажната им стойност. На основание т. 11.1 от СС 16, ДМА се отписва при продажба или когато не се очакват никакви икономически изгоди от използването на актива или при освобождаването от него. Печалбите или загубите от отписването на дълготраен материален актив при продажба се отчитат като разликата между нетния приход от продажбата и балансовата стойност (т. 11.2, б. „а“ от СС 16). Не на последно място, поради анулиране на сделката по процесния договор за покупко-продажба от 04.12.2013 г., е констатирано, че през следващата година са отчетени повече приходи, поради което е извършено реципрочно намаление на СФР със същата сума, т.е. де факто не е налице материален интерес за обжалване.

         По отношение на тези констатации, с оглед оборването им, жалбоподателят е възложил задача на вещото лице по ССчЕ, която, каза се, е приета без възражения от страните. Констатациите на вещото лице в тази насока са следните:

„Е. Д. Л.“ ЕООД не е превел дължимата сума по фактура № 1665/27.12.2013г. Приемно-предавателни протоколи за ДМА по договора за покупко-продажба не са били съставяни. Съгласно договор за покупко-продажба от 04.12.2013г. между „С. и.” ЕООД в качеството на продавач и „Е. Д. Л.” ЕООД в качеството на купувач с предмет: Продавачът се задължава да прехвърли на купувача собствеността върху ДМА, представени в таблица 2 от заключението. Цената се изплаща по банков път до 10.01.2014 г. Собствеността преминава върху купувача в момента на извършване на плащането. В случай, че в срок до 10.01.2014 г. не бъде извършено плащане от страна на купувача, договора се счита за прекратен. Фактура № 1665/27.12.2013 г. е  издадена от „С. и.” ЕООД с получател „Е. Д. Л.” ЕООД.

Горепосочената фактура е отразена в счетоводството на „С. и.” ЕООД, както следва:

Продажба

Дебит сметка 411 Клиенти „Е. Д. Л.” ЕООД, продажба по договор – кредит сметка 702 Приходи от продажба на стоки – 551 500 лева.

Отписване

Дебит сметка 609 Други разходи – кредит сметка 201 Земи – 82 773,56 лева

Дебит сметка 609 Други разходи – кредит сметка 204 Машини и оборудване – 238 664,00 лева

Начисляване амортизации от продажба по договор

Дебит сметка 241/4 Амортизации на машини и оборудване – кредит сметка 111 Общи резерви – 142 900,00 лева. Стойност на отписаните машини и оборудване и начислени амортизации към 31.12.2013г.- дата на отписване на активите, съгласно представените „С. и.” ЕООД амортизационен план и оборотна ведомост е представена в таблица 4. С фактура № 3171 от 15.09.2011г. от „С. и.” ЕООД  за покупка на 3 броя бордови сменяеми платформи тип BDF с единична цена  2 738.17 лева и обща стойност 8 215 лева. По дебита на сметка 204 Машини и оборудване е заведена 1 брой платформа на стойност 2 734 лева. Няма данни за осчетоводяване на фактура № 3171 от 15.09.2011г. От дружеството се дава обяснение, че два броя платформи са използвани за ремонт и създаване на други аналогични платформи по стопански начин. В данъчният амортизационен план на дружеството е заведен актив с наименование „покупка платформи” на стойност 8 215 лева в група „машини, съоръжения и оборудване, като за отчетните 2011, 2012 и 2013г. са посочени „активи извън употреба” на стойност 5 481 лева като за 2013г. са начислени амортизации в размер на 3 234 лева. С отчитане на посоченото намаление стойността на придобиване на актива съвпада със заведената по сметка 204 стойност в размер на 2 734 лева, за който са начислявани съответните амортизационни разходи върху същата стойност. В амортизационния план на дружеството за 2013 г. е внесена корекция, като е заведен актив на стойност 2 734 лева при годишна амортизационна норма в размер на 30% върху амортизируемата стойност и намалена стойността на начислените амортизации с 2 413,80 лева стойност на отписаните машини и оборудване и начислени амортизации към 31.12.2013 г. - дата на отписване на активите след корекция е посочена в таблица 5.

Така внесената корекция променя стойността на общо начислените амортизации за 2013г. от 142 900 лева по Таблица 4 на 143 834 лева по Таблица 5.      

Вещото лице е посочило, че съгласно чл.15 (1) (Изм.-ДВ, бр.105 от 2006г., в сила от 01.01.2007 г.) предприятията начисляват амортизации на амортизируемите дълготрайни /нетекущи/ активи в съответствие с приложимите счетоводни стандарти. Съгласно Счетоводен стандарт № 4 Отчитане на амортизации, точка 6.4 При извеждане на амортизируемите активи от употреба /без консервиране/ отчетната амортизация се отразява счетоводно в намаление на отчетната стойност на актива. Посочено е също така, че съгласно Счетоводен стандарт № 16 Дълготрайни материални активи - Отписване на дълготрайни материални активи, точка 11.2 Печалбите или загубите от отписването на дълготраен материален актив се отчитат, както следва при: а) продажба – разликата между нейния приход от продажба и балансовата стойност се отчитат като печалба или загуба.

В конкретния случай експертът е установил, че активите, обект на продажба по Договора от 04.12.2013г., са отписани със счетоводна операция: дебит сметка 609 „Други разходи” срещу кредита на сметка 204 „Машини и оборудване” със стойност на придобиване в размер на 238 664,00 лева при което са отчетени, натрупаните разходи за амортизации в размер на 143 834 лева /Таблица 5, колони 2 и 7/, същевременно отразена по дебита на сметка 241/4 „Амортизации на машини и оборудване” и кредита на сметка 111 „Общи резерви” също в размер на 143 834 лева, представляващи сума от натрупаните за отделните години от периода 2010 г. - 2013 г. амортизации.

Вещото лице сочи, че начисленият в повече разход в размер на 143 834 лева е отнесен в увеличение на финансовия резултат за 2013г.

Констатирано е, че отписването на активите от страна на „С. и.” ЕООД със счетоводна операция по дебита на сметка 609 „Други разходи”, вместо съгласно изискванията на Счетоводен стандарт № 16 Дълготрайни материални активи - отписване на дълготрайни материални активи - Точка 11.2 по дебита на сметка от група 70 Приходи, конкретно сметка 702 Приходи от продажби, сама по себе си не променя счетоводния финансов резултат за 2013 г.

Установено е също така, че на 07.01.2014 година „С. и.” ЕООД издава на „Е. Д. Л.” ЕООД кредитно известие на стойност 551 500 лева /Таблица 5/ към фактура № 1665 от 27.12.2013г. /Таблица 3/, с която сделката е анулирана. На 31.01.2014 г. са осчетоводени по дебита на сметка 201 „Земи” със стойност 82 773.56 лева и дебита на сметка 204 „Машини и оборудване” със стойност в размер на 238 664.00 лева, срещу кредита на сметка 702 „Приходи от продажби” на стойност 551 500 лева по първоначална стойност на придобиване. Начислените до датата на отписването им амортизации в размер на 143 834 лева, осчетоводени през 2013г. по кредита на сметка 111 „Други резерви” не са осчетоводени по кредита на сметка 241/4 „Амортизации на машини и оборудване”. Отчетен е приход по кредита на сметка 702 в размер на 238 664 лева. Начисленият в повече приход в размер на 143 834 лева е отнесен в намаление на финансовия резултат за 2014 г.

Във връзка с поставена задача на вещото лице, същото сочи, че през 2013г. са продадени активи на дружеството жалбоподател на стойност 551 500 лв. Сумата на продадените активи е осчетоводена като приход и участва във финансовия резултат на предприятието. Отписаните през периода активи са земи на стойност 82 773.56 лева и машини и оборудване на стойност 238 664.00 лева. Отписването на машини и съоръжения за 238 664 лв. и на земи за 82 773.56 лева са отразени в счетоводството на дружеството. Печалбата /финансовия резултат/ на дружеството жалбоподателя от тази операция възлиза на 230 062 лева и със същата сума е увеличен финансовия резултат на фирмата. Посочено е, че натрупаните амортизации за продадените активи през ревизирания период са в размер на 142 900 лева и с направените констатации отразени подробно в отговора на Въпрос № 7 съответстват на посочената в доклада и в мотивите на обжалвания Ревизионен акт сума в размер на 143 834 лева.

         Вещото лице е установило, че през отчетната 2013 г. в амортизационния план на „С. и.” ЕООД са заведени дълготрайни материални активи, посочени в таблица 6. Допълнително установените на жалбоподателя задължения за корпоративен данък за ревизирания период – главница и лихви са посочени в таблица 7, като в таблица 8 от ССчЕ е посочен годишният финансов резултат, както и задълженията по ЗКПО. Крайният извод на вещото лице е, че отписването на активите от страна на „С. и.” ЕООД със счетоводна операция по дебита на сметка 609 „Други разходи”, вместо съгласно изискванията на Счетоводен стандарт № 16 Дълготрайни материални активи - отписване на дълготрайни материални активи - Точка 11.2 по дебита на сметка от група 70 Приходи, конкретно сметка 702 Приходи от продажби, сама по себе си не променя счетоводния финансов резултат за 2013 г.

         Или иначе казано, така изготвеното заключение само потвърждава изводите на приходната администрация. В хода на съдебното производство не са оборени констатациите на приходната администрация в тази част.

         Предвид установеното от фактическа страна в тази част на РА, съдът формира следните правни изводи:

         В този смисъл е необходимо да се отбележи, съгласно чл.15 ал.1 от ЗСч /отм./, предприятията начисляват амортизации на амортизируемите дълготрайни/нетекущи активи в съответствие с приложимите счетоводни стандарти. В случая приложими счетоводни стандарти са СС 4 – Отчитане на амортизации и СС 16 – Дълготрайни материални активи.

         Съгласно чл.10 ал.1 от ЗКПО (действаща редакция към ДВ, бр.19 от 08.03.2011 г., счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция, а съгласно чл.26 т.2 от с. з., (действаща редакция към ДВ, бр.94 от 30.11.2012 г.) не се признават за данъчни цели следните счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон.

Съгласно чл.78 от ЗКПО, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели.

Що се отнася до непризнаването на сумата от 143 834.00 лв., начислени амортизации на ДМА по сметка 241/4- Амортизации на машини и оборудване, и направеното увеличение на финансовия резултат за годината с тази сума на основание чл.26 т.2 от ЗКПО, то същото е правилно. Видно от справката за начислени амортизации върху тези активи, същите са предмет на амортизационен план и представляват ДМА по смисъла на т.2 от СС-16 “Дълготрайни материални активи”, или че същите са установими нефинансови ресурси, придобити и притежавани от предприятието, които: а) имат натурално-веществена форма; б) се използват за производството и/или доставката/продажбата на активи или услуги, за отдаване под наем, за административни или за други цели; в) се очаква да бъдат използвани през повече от един отчетен период, съгласно т.11.2. б.“а“ от същия стандарт, печалбите или загубите от отписването на дълготраен материален актив се отчитат, при продажба - разликата между нетния приход от продажбата и балансовата стойност се отчита като печалба или загуба. Съгласно т.6.4. от СС 4 – Отчитане на амортизации, че при извеждане на амортизируем актив от употреба (без консервиране) отчетената амортизация се отразява счетоводно в намаление на отчетната стойност на актива. В случая безспорно е доказано, че процесните ДМА са отписани със стойността на придобиване в размер на 238 664.00 лева и са отчетени натрупани амортизации в по-голям размер – 143 834.00 лв., с която сума е намален и финансовият счетоводен резултат за 2013 г.

От своя страна, разпоредбата на чл.54 ал.1 от ЗКПО установява правото на признаване на годишни данъчни амортизации, определени по реда на глава 10-та от закона, при определяне на данъчния финансов резултат. 

След като е налице данъчен амортизационен план за активите от процесната група, който обаче според вещото лице не е изготвен изцяло в съответствие с изискванията на чл.52 от ЗКПО и т.8.3 от СС 4, и начислените годишни данъчни амортизации не са в съответствие с годишните данъчни амортизационни норми за съответната категория амортизируеми активи по чл.55 от ЗКПО, то същите не следва да бъдат признати при определяне на данъчния финансов резултат за 2013 г., което напълно кореспондира с приетото от страна на ревизиращия орган. Респективно, увеличението на финансовия резултат на дружеството жалбоподател за 2013 г. със сумата от 143 834.00 лв. е правилно и законосъобразно.  

         Предвид факта, че начислените до датата на отписването им амортизации в размер на 143 834 лева, осчетоводени през 2013г. по кредита на сметка 111 „Други резерви”, не са осчетоводени по кредита на сметка 241/4 „Амортизации на машини и оборудване”. Отчетен е приход по кредита на сметка 702 в размер на 238 664 лева. Начисленият в повече приход в размер на 143 834 лева е отнесен в намаление на финансовия резултат за 2014 г., което обстоятелство е отчетено и от решаващия орган.

         При така установеното от фактическа и правна страна, съдът намира изводите на органите по приходите в тази част за правилни и законосъобразни, а жалбата – за неоснователна.

3.     Относно увеличението на счетоводния финансов резултат на

дружеството за 2014 г. по реда на чл.78 от ЗКПО в размер на 17 793.00 лв. и свързаното с него намаление на счетоводния финансов резултат на дружеството за същата година по реда на чл.68 от ЗКПО в размер на 127 303.00 лв.

От фактическа страна е установено, че на 16.01.2014 г. „С. и." ЕООД сключва Договор за безвъзмездна финансова помощ с Министерство на икономиката и енергетиката, Главна дирекция „Европейски фондове за конкурентоспособност". Предмет на договора е предоставянето на безвъзмездна финансова помощ на „С. и." ЕООД за изпълнението на проект „Закупуване на 936 бр. бутилки за съхранение на газообразни флуиди под налягане, изработени от материал, съвместим за съхранение на природен газ - 34 CrMo4, оразмерени за работно налягане 20 МРа и тестово налягане 30 МРа, воден обем на бутилката 150 л., средно тегло 147 кг." Общия размер на разходите за изпълнение на проекта възлиза на 876 096.00 лева, от които допустимите разходи възлизат на 730 080.00 лева, а допълнителните на 146 016.00 лева. Предоставяната безвъзмездна финансова помощ е в максимален размер 365 040.00 лева, което представлява 50 % от очакваните общи допустими разходи. Плащанията ще бъдат извършени по следния начин: авансово плащане в размер на не повече от 65 % и окончателно плащане в размер на разликата между общата стойност на безвъзмездната помощ и сумата на изплатения аванс. Окончателното плащане се извършва след одобрение на финалния отчет.

Органите по приходите са установили, че получената от „С. и." ЕООД безвъзмездна финансова помощ е осчетоводена по следния начин: - на 01.02.2014 г. е дебитирана сметка 754 - финансиране на текущата дейност, като е кредитирана сметка 708 – приходи от финансирания със сумата 237 000.00 лева; - на 01.02.2014 г. е дебитирана сметка 708 – приходи от финансирания, като е кредитирана сметка 123 – печалби и загуби от текущата година със сумата 237 000.00 лева; - на 06.02.2014 г. е дебитирана сметка 5034 – разплащателна сметка Прокредит – финансиране, като е кредитирана сметка 754 - финансиране на текущата дейност със сумата 237 000.00 лева, преведена от Министерство на икономиката и енергетиката по Договор за безвъзмездна финансова помощ; - на 03.10.2014 г. е дебитирана сметка 5033 – разплащателна сметка Прокредитбанк, като е кредитирана сметка 754 - финансиране на текущата дейност със сумата 128 040.00 лева, преведена от Министерство на икономиката и енергетиката по Договор за безвъзмездна финансова помощ; - на 31.10.2014 г. е дебитирана сметка 754 - финансиране на текущата дейност, като е кредитирана сметка 708 – приходи от финансирания със сумата 128 040.00 лева; - на 31.10.2014 г. е дебитирана сметка 708 – приходи от финансирания, като е кредитирана сметка 123 – печалби и загуби от текущата година със сумата 128 040.00 лева. Към 31.10.2014 г. сметки 708 и 754 са без салда. По кредита на сметка 123 е отчетена печалба от безвъзмездното финансиране в размер на 365 040.00 лева.

От страна на приходната администрация е установено, че на

основание СС 20, на 30.11.2014 г. са взети сторно счетоводни операции, като е дебитирана сметка 754 - финансиране на текущата дейност срещу кредитиране на сметка 708 – приходи от финансирания със сумата 255 530.00 лева и е дебитирана сметка 708 – приходи от финансирания, като е кредитирана сметка 123 – печалби и загуби от текущата година със сумата 255 530.00 лева. След тези сторно операции отчетеният приход по кредита на сметка 708 – приходи от финансирания и печалбата от финансирането, отчетена по кредита на сметка 123 – печалби и загуби от текущата година са в размер на 109 510.00 лева. Към 31.12.2014 г. сметка 754 – финансиране на текущата дейност е с кредитно салдо в размер на 255 530.00 лева.

При ревизията е установено, че начислените от ревизираното лице

счетоводни разходи за амортизации за 2014 г. на придобитите активи в резултат на дарението - бутилки за съхранение на газообразни флуиди под налягане са общо в размер на 254 606.00 лева и са, както следва: – на платформи за съхранение на КПГ 7 бр. на стойност 756 000.00 лева са начислени амортизации в размер на 226 800.00 лева /756 000.00 лева х 30 %/. В стойността на тези платформи са включени 408 бр. бутилки за съхранение на газообразни флуиди под налягане на стойност 318 240.00 лева или за тях са начислени амортизации в размер на 95 472.00 лева. /318 240.00 лева х 30 %/ - на бут. групи за съхр. на КПГ – 528 бр. на стойност 411 840.00 лева са начислени амортизации в размер на 159 134.00 лева.

Констатирано е, че предоставената безвъзмездна финансова помощ

за покупка на бутилките е в размер на 50 % от покупната им стойност - 365 040.00 лева /50 % от 730 080.00 лева/, поради което като приход в текущия период, следва да се признаят половината от начислените разходи за амортизации на тези активи – 127 303.00 лева /50 % от общо начислените разходи за амортизации в размер на 254 606.00 лева/. Констатирано е, също така, че от ревизираното дружество като текущ приход са отчетени 109 510.00 лева или със 17 793.00 лева по-малко.

         При ревизията е установено, че начислените от РЛ счетоводни разходи за амортизации за 2014 г. за придобитите  активи в резултат на посочения по-горе договор – бутилки за съхранение на газообразни флуиди под налягане, са общо в размер на 254 606.00 лв. Предоставената безвъзмездна финансова помощ за покупка на бутилките в размер на 50 % от покупната им стойност – 365 040.00 лв., поради което е счетено, че като приход в текущия период, следва да се признаят половината от разходите за амортизации на тези активи – 127 303.00 лв. От ревизираното дружество, като текущ приход са отчетени 109 510.00 лв. или със   17 793.00 лв. по-малко.

В РА е посочено, че съгласно чл.78 от ЗКПО, при определяне на

данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. В следствие гореописаното и на основание чл.78 от ЗКПО със сумата 17 793.00 лева се увеличава счетоводния финансов резултат за 2014 г.

         Същевременно, в изпълнение разпоредбите на чл.68 от ЗКПО, с посочената сума на подлежащия за признаване приход от финансиране в размер на 127 303.00 лв. е намален счетоводният финансов резултат за 2014 г.

         В РА е посочено, че съгласно чл.13 ал.1 от Закона за счетоводството /отм./, активите, собственият капитал, пасивите, приходите и разходите се оценяват и записват при тяхното придобиване или възникване, в съответствие с приложимите счетоводни стандарти. По отношение на предприятията, прилагащи НСФОМСП, отчитането на финансиранията се осъществява по реда на счетоводен стандарт № 20 – Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ.

Посочено е също така, че съгласно т.1 на стандарта, той се прилага от всички предприятия, които получават правителствени дарения и правителствена помощ. Съгласно определенията в СС 20, правителствено дарение е предоставянето на средства от правителството на дадено предприятие като компенсация за спазване от негова страна в миналото или в бъдеще на определени условия, отнасящи се до текущата дейност на предприятието, а правителство е всеки държавен орган, институция, служба или други подобни органи на местно, национално или международно равнище. На основание разпоредбата на т. 3.2, б. „а" от СС

20, правителствените дарение се отчитат като финансиране, което се признава като приход в текущия период, като за дарения, свързани с амортизируеми активи – пропорционално на начислените за съответния период амортизации на активи, придобити в резултат на дарението.

         Крайният извод е, че по този начин, за данъчни цели са елиминирани ефектите на разгледаното финансиране по повод придобиването на посочените амортизируеми активи.

         За да потвърди РА в тази му част, решаващият орган е посочил, че на основание чл.78 от ЗКПО, при определяне на данъчния финансов резултат, счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Посочил е, също така, че с разпоредбата на чл.68 от ЗКПО е предвидено, че счетоводните приходи и разходи, отчетени по повод на дарение, с което е намалена историческата цена при определяне на данъчната амортизируема стойност на актива, не се признават за данъчни цели. Решаващият орган е указал и, че въз основа на т.3.2 б. „а“ от СС 20 - Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ, правителствените дарения се отчитат като финансиране, освен ако в закон е определен друг ред на отчитане, което финансиране се признава като приход в текущия период за дарения, свързани с амортизируеми активи - пропорционално на начислените за съответния период амортизации на активи, придобити в резултат на дарението. Според него, в случая е установено, че предоставеното финансиране е в размер на 50 % от покупната стойност на придобитите активи и че общо начислените през годината разходи за амортизации на тези активи са 254 606.00 лв., т.е. подлежащите на признаване приходи от финансиране, съобразно горе цитираните норми, е 127 303.00 лв. В тази връзка е изложил мнение в решението си, че неточно в жалбата се твърди, че се касае за неясно определена сума в РА за получено финансиране в размер на 127 303,00 лв. (предоставената безвъзмездна финансова помощ за покупка на активи е в размер на 50 % от покупната им стойност, т.е. 50 % от 730 080,00 лв. = 365 040,00 лв.). След като РЛ е осчетоводило приходи от 109 510.00 лв., установено от журнал сметка – л.21 от преписката, той е приел, че с процесната разлика от 17 793.00 лв. правилно е увеличен СФР за 2014 г. С оглед изложеното, направените констатации от ревизиращите органи по чл.54 ал.1 от ЗКПО, свързани с данъчните амортизации на придобитите активи с финансиране (разгледани в т. 1 от решението) и разпоредбата на чл.53 ал.1 от ЗКПО, решаващият орган е приел, че мотивирано е извършено и намалението на СФР за 2014 г. по реда на чл. 68 от ЗКПО в размер на 127 303.00 лв., неоспорено с жалбата, с което практически се елиминират данъчните ефекти от стойността на финансирането, свързано с процесните амортизируеми активи.

         По отношение оборване констатациите на приходната администрация, жалбоподателят постави редица задачи на вещото лице. Същото е изготвило, каза се, основно и допълнително заключение. Така от основното заключение се установява, че в НСС 20 „Отчитане на Правителствените Дарения и Оповестявания на Правителствена помощ в сила от 01.01.2005г.обн. в ДВ бр.30 от 7.04.2005г., изм. ДВ. бр.86 от 26.10.2010г. се определя редът за счетоводно отчитане на правителствените дарения и оповестяване на правителствената помощ. Посочено е: - 1. Стандартът се прилага от всички предприятия, които получават правителствени и други дарения и правителствена помощ. - 2. Използваните в стандарта определения са със следното значение: - Правителство - всеки държавен орган, институция, служба или други подобни органи на местно, национално или международно равнище. - Правителствена помощ - действие от страна на правителството, чрез което се предоставя икономическа изгода за конкретно предприятие или за група предприятия, отговарящи на определени критерии. - Не се третират като правителствена помощ изгодите, предоставяни чрез въздействие върху общите икономически условия в страната - например развитие на инфраструктурата, защитни мерки срещу нелоялна конкуренция и други подобни. - Правителствено дарение - предоставянето на средства от правителството на дадено предприятие като компенсация за спазване от негова страна в миналото или в бъдеще на определени условия, отнасящи се до текущата дейност на предприятието. - Не се третират като правителствени дарения такива форми на правителствена помощ, които не могат да бъдат оценени (остойностени), както и сделки на предприятията с правителството, които не се различават от обикновените стопански сделки с други контрагенти. - Обвързани с активи дарения - такива дарения, при които главното условие е получаващото ги предприятие да закупи, създаде или придобие по друг начин дълготраен материален или нематериален актив. - Обвързани с приходи дарения - всички други дарения, освен обвързаните с активи, които се преотстъпват изцяло или частично на предприятието. - Опростени данъци - начислени данъчни задължения, които се отписват със съгласието на правителството без условия. - Преотстъпени данъци - начислени данъчни задължения, които се отстъпват със съгласието на правителството при определени условия. - Опростени заеми - тези заеми, при които заемодателят се отказва от правата си върху възстановяването им със или без условия. Правителствени дарения: - 3.1. Правителствените дарения се отчитат при наличие на достатъчно сигурност, че предприятието получател ще спазва съпътстващите ги условия и даренията ще бъдат получени. 3.2. Правителствените дарения се отчитат като финансиране, освен ако в закон е определен друг ред на отчитане, което финансиране се признава като приход в текущия период, както следва за: а) дарения, свързани с амортизируеми активи - пропорционално на начислените за съответния период амортизации на активи, придобити в резултат на дарението; б) дарения, свързани с неамортизируеми активи - през периодите, през които са отразени разходите за изпълнение на условията по даренията; когато се даряват неамортизируеми дълготрайни активи, дарението (финансирането) се отразява като приход на определена от предприятието база, свързана с условията на дарението (например ако се дарява земя при условия за построяване на сграда върху нея, приходът от дарението се признава пропорционално на начислената амортизация на сградата), срокът, през който се признава приходът, не може да бъде по-дълъг от 20 години; в) дарения, свързани с преотстъпени данъци - през периодите, през които са отразени разходите за изпълнение на условията по преотстъпването на данъците. Преотстъпеният корпоративен данък и намалението на корпоративния данък по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане се отчита като резерв. 3.3. Правителствените дарения, получени под формата на прехвърляне на непарични активи, се оценяват по справедливата им стойност. 3.4. Правителствените дарения, получени от предприятията като компенсация за минали разходи или загуби, се признават за приход през периода на получаването им. 3.5. Правителствените дарения се представят в счетоводния баланс като финансирания, освен в случаите, когато съгласно нормативен акт се отчитат като резерви. 3.6. Признатата като приход част от правителствените дарения се представя в отчета за приходите и разходите на отделен ред. 3.7. Ако правителствено дарение стане възстановимо поради неспазване на условията по него, подлежащите на връщане суми се отчитат като задължения, а непризнатата като приход част от финансирането се отписва. Ако задължението е по-голямо от непризнатата като текущ приход част от финансирането, разликата се отчита като друг разход. 3.8. По реда на този стандарт се отчитат получените в предприятията дарения от трети лица (неправителствени дарения). Опростени данъци - 4.1. Опростените данъци се отразяват като приходи за периода, в който е направено опрощаването, когато те текущо са били отразени като разход за дейността. 4.2. Опростените данъци от печалбата се отчитат в увеличение на неразпределената печалба или в намаление на непокритата загуба. Опростени заеми - 5.1. Опростените заеми без условия се отчитат като текущи приходи. 5.2. Опростените заеми при определени условия се отчитат като финансиране. Правителствена помощ - 6. Когато значението на правителствената помощ е такова, че повлиява в значителна степен на финансовите отчети, на оповестяване подлежат естеството, размерът и продължителността на помощта. Оповестяване - 7. В приложението към годишния финансов отчет се оповестяват: а) за правителствените дарения и за дарения от трети лица: - условията, съпровождащи получаването им; - критериите за признаването им като текущ приход; - размерът на получените средства; - неизпълнените условия и непредвидимите събития, попречили на изпълнението на условията (ако има такива); б) за другите форми на правителствена помощ - формата и видът на помощта.

         Вещото лице е установило, че на 16.01.2014г. „С. и.” ЕООД е придобило по Договор за безвъзмездна финансова помощ с Министерство на икономиката и планирането, Главна дирекция „Европейски фондове за конкурентоспособност” № BG 161РО003-2.3.02-0202-С0001 по проект „Закупуване на 936 броя бутилки за съхранение на газообразни флуиди под налягане”. Общата стойност на разходите по проекта възлизат на 876 096 лева в т.ч. допустими разходи 730 080 лева и допълнителни разходи 146 016 лева. Предоставяната безвъзмездна финансова помощ е в максимален размер възлизащ на 50% от общо допустимите разходи или сума в размер на 365 040 лева. Плащанията се извършват под формата на авансово плащане възлизащо на не повече от 65% и окончателно плащане представляващо разликата от общата стойност на безвъзмездната помощ и стойността на получения аванс. Окончателното плащане се извършва след одобрение на финансовия отчет. Получените по Договора за безвъзмездна финансова помощ суми са намерили отражение в приходната част на ОПР и при формирането на данъчната основа  за облагане с корпоративен данък. Получената от „С. и.” ЕООД безвъзмездна финансова помощ е осчетоводена както следва: - 01.02.2014 г. дебит сметка 754 „Финансиране на текуща дейност” - кредит на сметка 708 „Приходи от финансиране” със сума в размер на 237 000 лева; - 01.02.2014г. дебит сметка 708 „Приходи от финансирания” срещу кредита на сметка 123 „Печалба и загуба от текущата година” със сума в размер на 237 000 лева; -

- на 06.02.2014г. дебит сметка 5034 „Разплащателна сметка” в „Прокредит банк” – финансиране срещу кредита на сметка 754 „Финансиране на текуща дейност” със сума в размер на 237 000 лева, приведена от Министерство на икономиката и енергетиката” по Договор за безвъзмездна финансова помощ; -  на 03.10.2014г. дебит сметка 5033 „Разплащателна сметка” в „Прокредит банк” кредит сметка 754 „Финансиране на текуща дейност” със сума в размер на 128 040,00 лева, приведена от Министерство на икономиката и енергетиката” по Договор за безвъзмездна финансова помощ; - на 31.10.2014г. дебит сметка 754 „Финансиране на текуща дейност” срещу  кредита на сметка 708 „Приходи от финансирания” със сума в размер на 128 040,00 лева; - на 31.10.2014г. дебит сметка 708 „Приходи от финансирания” срещу кредита на сметка 123 „Печалби и загуби” от текущата година със сума в размер на 128 040,00 лева. Към 31.10.2014г. сметки 708 и 754 са без салда. По кредита на сметка 123 е отчетена печалба от безвъзмездно финансиране в размер на 365 040,00 лева.

         Вещото лице е посочило, че съгласно чл.13 ал. 1 от Закона за счетоводството /отм./ активите, собственият капитал, пасивите, приходите и разходите се оценяват и записват при тяхното придобиване или възникване, в съответствие с приложимите счетоводни стандарти. По отношение на предприятията, прилагащи НСФОМСП, отчитането на финансиранията се осъществява по реда на Счетоводен стандарт № 20 „Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ” /показан по-горе/. Съгласно т.1 на стандарта, той се прилага от всички предприятия, които получават правителствени дарения и правителствена помощ. Съгласно определенията в СС 20, правителствено дарение е предоставянето на средства от правителството на дадено предприятие като компенсация за спазване от негова страна в миналото или в бъдеще на определени условия, отнасящи се до текущата дейност на предприятието, а правителство е всеки държавен орган, институция, служба или други подобни органи на местно, национално или международно равнище. На основание разпоредбата на т. 3.2., б. „а” от СС 20, правителствените дарения се отчитат като финансиране, което се признава като приход в текущия период, като за дарения, свързани с амортизируеми активи – пропорционално на начислените за съответния период амортизации на активи, придобити в резултат на дарението.

         Експертът е установил, че, на основание СС 20, на 30.11.2014 г. са взети сторно счетоводни операции, с които е дебитирана сметка 754 „Финансиране на текуща дейност” срещу кредита на сметка 708 „Приходи от финансирания” със сума 255 530 лева и дебитирана сметка 708 Приходи от финансирания” като е кредитирана сметка 123 „Печалби и загуби от текущата година” със сума 255 530 лева.

След тези операции отчетените приходи по кредита на сметка 708 „Приходи от финансирания и печалба от финансирания”, отчетени по кредита на сметка 123 „Печалби и загуби от текущата година” са в размер на 109 510 лева.

         Установил е също така, че към 31.12.2014 г. сметка 754 „Финансиране на текуща дейност” е с кредитно салдо в размер на 255 530 лева. Като приход за текущият период се  признава половината от начислените разходи за амортизация на активите пълната стойност на които възлиза на 254 606.00 лева или размера на разходите за амортизации възлиза на 127 303.00 лева.

Установено е и, „е от „С. и.” ЕООД като текущ приход за 2014 г. са отчетени 109 510.00 лева, което е със 17 793.00 лева по-малко.

В резултат на горната констатация на основание чл.78 от ЗКПО счетоводния финансовия резултат за 2014 г. е увеличен със сумата 17 793.00 лева.

         От допълнителната ССчЕ, се установява, че същата е изготвена под условия – ако се приеме, че правителствената финансова безвъзмездна помощ не е дарение, то какъв би бил финансовият резултат за съответната година. Така вещото лице, след като се е запознало с документите, изпратени от Министерство на икономиката с писмо техен изх. № 11-00-75/05.074.2016 г., вх.№ 11826/06.07.2016 г. на АСП във връзка с отговора на въпрос № 8 от основното заключение, е установило, че на 16.01.2014г. „С. и.” ЕООД е придобило по Договор за безвъзмездна финансова помощ с Министерство на икономиката и планирането, Главна дирекция „Европейски фондове за конкурентоспособност” № BG 161РО003-2.3.02-0202-С0001 по проект „Закупуване на 936 броя бутилки за съхранение на газообразни флуиди под налягане”. Общата стойност на разходите по проекта възлизат на 876 096 лева в т.ч. допустими разходи 730 080 лева и допълнителни разходи 146 016 лева. Предоставяната безвъзмездна финансова помощ е в размер възлизащ на 50% от общо допустимите разходи или сума в размер на 365 040 лева.

Установило е, също така, че получените по Договора за безвъзмездна финансова помощ суми са намерили отражение в приходната част на ОПР и при формирането на данъчната основа  за облагане с корпоративен данък, както и че същата е отразена в счетоводството, като по кредита на сметка 123 е отчетена печалба от безвъзмездно финансиране в размер на 365 040.00 лева.

Посочило е, че като приход за текущия период се  признава половината от начислените разходи за амортизация на активите пълната стойност на които възлиза на 254 606.00 лева или размера на разходите за амортизации възлиза на 127 303.00 лева.

Установено е, че от „С. и.” ЕООД като текущ приход за 2014 г. са отчетени 109 510.00 лева и на основание чл.78 от ЗКПО счетоводния финансовия резултат за 2014г. е увеличен със сумата 17 793.00 лева.

         Експертът сочи, че съгласно условието на поставената задача, в случай, че се приеме, че получените общо 365 040 лева по сключения на 16.01.2014 г. между „С. и.” ЕООД и Министерство на икономиката и планирането, Главна дирекция „Европейски фондове за конкурентоспособност” Договор за безвъзмездна финансова помощ с № BG 161РО003-2.3.02-0202-С0001 не представлява дарение по смисъла на чл.53 от ЗКПО, респективно правителствено дарение по смисъла на СС 20 и начислените амортизационни отчисления върху цялата стойност на сумата по проекта е правилно осчетоводена, счетоводния финансов резултат за 2014 г. на основание чл.78 от ЗКПО няма да се промени, който резултат е представен в табличен вид.

Резултатът по корпоративния данък за 2014г. и по-специално установените с обжалвания Ревизионен акт задължения – главница и лихви са показани в Таблица 1, колона 2, като вещото лице е посочило, че вариантът, при който изчисленията са извършени на база писмо изх. № 11-00075/05.07.2016г. на Министерство на икономиката, че 15% от сумата по договора или 54 756,00 лева са от държавния бюджет на Република България, а останалите 85% са средства предоставени от Европейския съюз е показан в Таблица 1, колона 3 и е установило, че с намалението на счетоводният финансовия резултат за отчетната 2014г., съгласно чл.68, ал.2 от ЗКПО-счетоводни приходи отчетени по повод на дарение, с което е намалена историческата цена при определяне на данъчната амортизируема стойност на актива се елиминират данъчните ефекти от стойността на финансирането свързано с придобиване на процесните амортизируеми активи.     

         Според експертизата, съгласно глава „Данъчни и счетоводни амортизации” от ЗКПО, чл.54, ал.1. и 2 при определяне на данъчния финансов резултат се признават годишни данъчни амортизации. Счетоводните разходи за амортизации не се признават за данъчни цели. При определяне на данъчният финансов резултат, счетоводният финансов резултат се увеличава със счетоводните амортизации, независимо от това дали отчитането им води до намаляване на счетоводния финансов резултат за годината на счетоводното им отчитане. Експертът е посочил и категориите данъчни амортизируеми активи, определени съгласно чл.55, ал.1 и същите включват: масивни сгради, включително инвестиционни имоти, съоръжения, предавателни устройства, преносители на електрическа енергия, съобщителни линии с годишна данъчна амортизация – 4%; машини, производствено оборудване, апаратура – 30%; транспортни средства, без автомобили; покритие на пътища и на самолетни писти – 10%; компютри, периферни устройства за тях, софтуер и право на ползване на софтуер, мобилни телефони – 50%; автомобили – 25%. Посочено е, че годишните данъчни амортизационни норми се определят еднократно за годината и не могат да превишават горепосочените стойности.

         Заключението е, че от счетоводна гледна точка, начинът на начисляване на амортизационните отчисления е допустим за счетоводни цели. Пак според заключението, начинът на изготвяне на амортизационен план през ревизирания период и през предходните години за данъчни цели е съгласно счетоводната политика на дружеството, но с уговорката, че използваният за някои от активите на дружеството данъчен амортизационен план за счетоводни цели, не отговаря на изискването на ЗКПО.

         Посочено е също така, че в случаите на определените от дружеството данъчни амортизации в размер, надвишаващ нормативно установените за съответните категории годишни данъчни амортизационни норми, съгласно чл.55 ал.1 и ал.2 от ЗКПО или начисляване на повече от една годишна амортизационна норма в една отчетна година за сметка на неначислени амортизационни разходи в предходни години, от страна на ревизиращия екип са внесени съответните корекции в намаление на финансовия резултат.

         Констатирано е, че отражението на данъчната основа за облагане с корпоративен данък през ревизирания период и през предходните години и по-специално на декларираната печалба и платения данък,  при възприетия начин на процедиране е завишена стойност на годишния финансов резултат за 2013 г. и 2014 г. съгласно Таблици 7 и 11 от основното заключение и Таблица 1 от допълнителното заключение.

         Тук е мястото да се отбележи, че настоящият състав на съда не кредитира заключението на вещото лице по допълнително поставената задача, с оглед условието под, което и изпълнена същата, като по-долу настоящото изложение ще бъдат представени конкретни доводи в тази насока.

         По основателността на жалбата в тази част.

         На първо място, неоснователно е възражението на жалбоподателя, че в случая не се касае до дарение, а за договор с административни елементи, както и, че в тази връзка се цитира единствено и само СС 20, като нормативен документ, който регламентира правителствените и неправителствени финансирания.

         Основното, което е необходимо да се изясни в случая е, че при финансирането от фондове и програми на ЕС чрез българското правителство или негов орган, се предоставят безвъзмездно средства за усвояване, които при реализацията и изпълнение на условията и крайният резултат на траншовете, не подлежат на обратно връщане. В този смисъл, практиката в тази насока, сочи, че определението  в МСС 20 „безвъзмездно средства“ е по-точно от ползвания термин „дарение“ в нашия СС 20. Ноторно известно е, че при финансирането често се случва програмите да финансират частично даден проект, а до пълната му стойност средства добавят, в някои случаи правителството или самият бенефициент под формата на самоучастие в цялостното изпълнение на проекта. Необходимо е да се отбележи, също така, че при отчитане на финансирания от ЕС контролиращият орган обикновено има малко по-специални изисквания към отчетността на предоставените безвъзмездни средства в предприятието, които се свеждат до минимум: - разделно отчитане на  получените от финансирането средства и разделно отчитане на разходите по проекта и придобитите ДМА по същия, което предполага нова организация на отчетността в предприятието в насока: - допълване и коригиране при необходимост на счетоводната политика по отношение на отчитане на финансирания по СС 20 и МСС 20, в зависимост от приложната отчетна рамка в предприятието; попълване и коригиране на индивидуалния сметкоплан за отчитане на счетоводните операции в предприятието за промените, настъпили вследствие договореното финансиране; предвиждане на съответни аналитични или подсметки за разходите с оглед осигуряване на разделно отчитане при финансиране с различни източници и различни проекти; осигуряване на аналитична отчетност за придобитите ДА от безвъзмездните средства за разделното им отчитане от останалите такива. Особено важно място заема въпросът с отчитане на финансирането за придобиване на ДА, като по отношение на амортизираумите такива следва да се осъществят следните счетоводни операции: - 1. Дт с/ка ДА/Кт с/ка Финансиране за ДА – с размера на финансирането или по оценка справедлива стойност при предоставяне в натура; - 2. Дт с/ка Разходи за амортизации – анал. с/ка ДА по програма …/Кт с/ка Набрано изхабяване на съответна анал. с/ка на актив по прогарама… - със сумата на начисленото изхабяване, ежегодно до изчерпване сумата на финансирането в зависимост от приетия полезен срок тна ползване на актива; - 3. Дт С/ка Финансиране за ДА/Кт с/ка Приходи от финансиране по програма … - ежегодно с размера на начиселната амортизация до изчерпване на цялото финансиране. В този случай има разлика в представянето по СС 20 и МСС 20 и тя е в момента на признаване на прихода от финансирането и включването му в отчета за приходи и разходи, и докато по СС 20, това е моментът на получаване на сумите по финансиране от бенефициента, то по МСС 20 – това е моментът на признаване правото и неговото начисляване. В този смисъл СС 20 е съобразен с приетите основни принципи от ЗСч  - предпазливост, предимство на съдържанието пред формата, сравнимост на информацията.

         Предвид обстоятелството, че отпуснатата правителствена финансова помощ е смесена - от ЕС и от националния бюджет, както факта, че по делото липсват каквито и да било данни в насока каква счетоводна политика е предприело дружеството по отношение допълване и коригиране при необходимост на счетоводната политика относно отчитане на финансирания по СС 20 или МСС 20, в зависимост от приложната отчетна рамка в предприятието; относно попълване и коригиране на индивидуалния сметкоплан за отчитане на счетоводните операции в предприятието за промените, настъпили вследствие договореното финансиране; относно предвиждане на съответни аналитични или подсметки за разходите с оглед осигуряване на разделно отчитане при финансиране с различни източници и различни проекти и как е организирана аналитичната отчетност за придобитите ДА от безвъзмездните средства за разделното им отчитане от останалите такива, то следва да се прилага СС 20, предвид разпоредбата на чл.13 ал.1 от ЗСч /отм./ според която активите, собственият капитал, пасивите, приходите и разходите се оценяват и записват при тяхното придобиване или възникване, в съответствие с приложимите счетоводни стандарти. По отношение на предприятията, които са избрали да прилагат НСФОМСП, отчитането на директните плащания, транзакциите по проекти и финансиранията се осъществява по реда на счетоводен стандарт 20 – Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ. Стандартът определя начина на счетоводното отчитане и оповестяване на правителствени дарения и правителствена помощ. Той се прилага за действия от страна на правителството, чрез които се представя икономическа изгода за конкретно предприятие или за група предприятия, отговарящи на определени критерии. Тези действия на правителството се дефинират като правителствена помощ. Съгласно определението, дадено в СС 20, правителство е всеки държавен орган, институция, служба или други подобни органи на место, национално или международно равнище. Начинът на отчитане и признаване на средствата, получени като правителствена помощ, е в зависимост от това дали са предназначени за придобиване на ДМА, КМА или за претърпени в миналото разходи, отнасящи се до текущата дейност на предприятието. Съгласно разпоредбата на т.3.2. б.“а“ от СС 20, правителствените дарения се отчитат като финансиране. Финансиранията, свързани с амортизируеми активи, се признават като приход, пропорционално на начислените за съответния период амортизации на активи, придобити в резултат на дарението. За счетоводни цели, предприятието следва да приложи разпоредбите на СС 20, да отчете финансиране и признае приход от финансиране в размер на начислените счетоводни разходи за амортизации на активите, придобити със средствата. В случаите на придобиване на амортизируеми актив за финансиране, нормата на чл.53 ал.1 от ЗКПО определя, че данъчната амортизируема стойност, с която активът следва да се заведе в ДАП, е неговата историческа стойност /цена на придобиване/, намален със стойността на дарението /финансирането/. Т. е. активи, придобити с финансиране/субсидия, се завеждат в ДАП по нетна стойност. Спрямо начислените амортизации, определени съгласно чл.55 от ЗКПО, е приложима нормата на чл.54 ал.1 от с.з., т.е. извършва се намаление на счетоводния финансов резултат.

         Отчитането на счетоводните амортизации е съгласно изискванията на ЗСч и СС № 4 - Отчитане на амортизациите. При определяне на данъчния финансов резултат спрямо начислените в разходите счетоводни амортизации е приложима нормата на чл.54 ал.2 от ЗКПО, т.е. извършва се увеличение на счетоводния финансов резултат. 

Относно отразения счетоводен приход по реда на СС 20, с разпоредбата на чл.68 от ЗКПО се регламентира, че счетоводните приходи и разходи, отчетени по повод на дарение, с което е намалена историческата цена при определяне на данъчната амортизируема стойност на актива, не се признават за данъчни цели, т.е. с отчетените счетоводни приходи се намалява счетоводния финансов резултат.

         Тук е необходимо да се отбележи, че независимо, че получената сума е 85% средства по програма на ЕС и 15% средства от националния бюджет, съвсем очевидно е, че СС 20 не прави разлика в тази насока, още повече, че съвсем точно и ясно, подробно посочва какво е правителствена помощ и от кого се отпуска тя.  

         На следващо място, безспорно е установено от събраните по делото доказателства, включително и основната ССчЕ, че след като РЛ е осчетоводило приходи от 109.510.00 лв., то с процесната разлика от 17 793.00 лв. правилно е увеличен СФР за 2014 г., а предвид разпоредбата на чл.53 ал.1 от ЗКПО, правилно и законосъобразно  е извършено и намалението на СФР за 2014 по реда на чл.68 от ЗКПО в размер на 127 303.00 лв., поради което, съдът намира РА и в тази му част за правилен и законосъобразен, поради което следва да бъде потвърден, а жалбата отхвърлена.

         Що се отнася до частта за определени задължения по ЗКПО за 2012 г., която с Решение № 196/01.04.2016 г. на директора на Д „ОДОП“ – Пловдив, е изменена, като задължението е намалено от 1 249.15 лв. на 1 203.65 лв., ведно с прилежащите лихви, съдът намира, че правилно от страна на решаващия орган грешката е коригирана, като сумата е намалена, в подкрепа на което е и заключението на вещото лице по ССчЕ по т.2 от същото.

Крайният извод на настоящия състав е, че кредитираната от съда ССчЕ по никакъв начин на променя така формираните изводи на приходната администрация, поради което и съдът намира РА за правилен и законосъобразен и като такъв следва да бъде потвърден изцяло.

         При този изход на делото и предвид претенциите на страните за присъждане на разноски, съдът намира, че такива се следват за ответника и същите се констатираха в размер на 1 349.01 (хиляда триста четиридесет и девет и 0.01) лв.   

         Водим от горното, Административен съд – Пловдив, Х състав,

 

Р Е Ш И :

 

        

         ОТХВЪРЛЯ жалбата на “С. и.” ЕООД, с ЕИК ***, със седалище и ад­рес на управление: ***, срещу Реви­зионен акт № Р-16001615005171-091-001/23.12.2015 г., издаден от Т. В. П. – началник сектор, възложил ревизията и Е. К. С., главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, в ТД на НАП – Пловдив, в частта му потвърдена и изменена с Решение № 196/01.04.2016 г. на ди­ректор ди­рекция “ОДОП” – Пловдив при ЦУ на НАП, с който на дружеството са оп­ре­­делени публични задължения за допълнително корпоративен данък за 2013 и 2014 г., съответно в размер 17 284.53 лв. и 5 145.68 лв., с прилежащи лихви 3 218.31 лв. и 435.22 лв., както и лихви за авансови вноски за корпоративен данък за 2012 г. в размер на 355.24 лв. и е изменен в частта за допълнително установен корпоративен данък за 2012 г. от 1 249.15 лв. на 1 203.65 лв., ведно с прилежащите лихви.

         ОСЪЖДА “С. и.” ЕООД, с ЕИК ***, със седалище и ад­рес на управление: ***, да заплати на Дирекция “ОДОП” – Пловдив при ЦУ на НАП, сумата от 1 349.01 (хиляда триста четиридесет и девет и 0.01) лв.за  юрисконсултско възнаграждение.

         Решението подлежи на обжалване пред Върховен административен съд – София в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

 

 

                                              

 

 

 

                                      АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: