РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД - ПЛОВДИВ

 

               1111.jpg

 

 

 

 

    Р Е Ш Е Н И Е

 

 

      № 1284

 

   гр. Пловдив, 17.07. 2017 год.

 

 

 

      В ИМЕТО НА НАРОДА

 

 

 

ПЛОВДИВСКИ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, ІІ отделение, ХІІ състав, в публично съдебно заседание на двадесет и пети април през две хиляди и седемнадесета година в състав:

 

ПРЕДСЕДАТЕЛ:     МАРИАНА МИХАЙЛОВА

 

при секретаря Р.П., като разгледа докладваното от СЪДИЯТА МАРИАНА МИХАЙЛОВА административно дело № 1745 по описа за 2016 год. на Пловдивския административен съд, за да се произнесе взе предвид следното:

 

І. За характера на производството, жалбата и становищата на страните :

1. Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.

2. Образувано е по жалба на Б.В.С., като ЕТ“Б.С.“, в качеството й на правоприемник на ЕТ „Т.С.“, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление ***против Ревизионен акт № Р-16002615007968-091-001/20.04.2016г., издаден от С.А.Г., на длъжност началник сектор при ТД на НАП гр. Пловдив, възложил ревизията и С.М.И.на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 425 от 27.06.2016г. на Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” гр. Пловдив, при Централно управление на Национална агенция по приходите, в частта, с която са определени задължения по ЗДДС в размер на 67 553,43 лв. и са определени съответните лихви за несвоевременно разчитане с бюджета в размер на 23 799, 36 лв.

3. Навежданите доводи в жалбата са за незаконосъобразност на обжалвания ревизионен акт, като се претендира за неговата отмяна от съда. В тази насока от страна на жалбоподателя се оспорва наличието на основанието по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК за извършване на ревизия по реда на чл.122 от ДОПК. Поддържа се, че копията от фактури, които не носят подпис на представител на ЕТ „Т.С.“, и които не са осчетоводени в счетоводството на едноличния търговец, не могат да служат като основание за прилагане на презумпцията за укрити приходи. Подробни съображения в тази насока се излагат в жалбата и в депозирано по делото писмено становище от страна на процесуалния представител.

Претендира се присъждане на сторените разноски по производството.

4. Ответникът – Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно - осигурителна практика” - Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, е на становище, че жалбата е неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена. Поддържат се изцяло фактическите констатации и правните изводи, съдържащи са в ревизионния акт и потвърждаващото го решение на Директора на Дирекция „ОДОП” - гр.Пловдив.

Претендира се присъждане на възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита. Прави се и възражение за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение.

 

ІІ. За допустимостта:

5. Ревизионният акт е обжалван в рамките на предвидения за това срок, пред горестоящия в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил в обжалваната част. Така постановеният от Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив, резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.

 

ІІІ. За процедурата и за фактите :

6. Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р – 16002615007968-020-001/29.09.2015г., издадена от началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП – Пловдив, е възложено извършване на данъчна ревизия на Б.В.С., като ЕТ “Б.С.“, в качеството й на правоприемник на ЕТ „Т.С.“ с обхват, установяване на задълженията за данък върху добавена стойност за периода от 01.12.2011г. до 31.12.2012г. Посочената ЗВР е изменена, включително и по отношение на крайния срок за извършване на ревизията, който е съответно продължен до 07.03.2016г., със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р – 16002615007968-020-002/26.11.2015г., Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р – 16002615007968-020-003/07.01.2016г. и  Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия Р – 16002615007968-020-004/08.02.2016г., издадени от същия орган по приходите. Заповедите са надлежно връчвани на ревизираното лице по електронен път.

В хода на това ревизионно производство е съставен Ревизионен доклад  № Р – 16002615007968-092-001/21.03.2016г. В срока по чл.117 ал.5 от ДОПК, е подадено възражение от страна на ревизираното лице срещу съставения ревизионен доклад, от 06.04.2016г. Въз основа на РД е издаден оспореният в настоящото производство ревизионен акт.

Този резултат е обжалван от ревизираното лице с жалба от 11.05.2016г., като с Решение №  425 от 27.06.2016г., Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция по приходите е потвърдил процесния ревизионен акт в обжалваната пред настоящата инстанция част.

Последвало е подаването на жалба на основание и в срока по чл.156, ал.1 от ДОПК, с която спорът относно законосъобразността на ревизионния акт в посочената част, е отнесен пред Административен съд гр.Пловдив,  по повод на която жалба е образувано и производството по настоящото дело.

С оглед, делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 и чл.119, ал.2 от ДПОК, по делото е представена Заповед № РД – 09-518/30.04.2014г., издадена от  Директора на ТД на НАП - Пловдив.

По делото не съществува спор относно обстоятелството и то се установява при извършена от съда служебно справка на интернет – страницата на Търговския регистър при Агенцията по вписванията, че през процесния ревизиран период, за който е възложена ревизията – 01.11.2011г. – 31.12.2012г., дейността в процесния обект – бензиностанция „Съседи“ в гр.Свиленград е осъществявана от ЕТ „Т.С.“, който впоследствие през м.06.2015г. е прехвърлил търговското си предприятие по смисъла на чл.15 от ТЗ, като съвкупност от права, задължения и фактически отношения на Б.В.С., вписана като ЕТ „Б.С.“, вследствие на което ЕТ „Т.С.“ е заличен от търговския регистър. По тази причина съвсем законосъобразно ревизията е възложена в лицето на приобретателя на търговското предприятие на ЕТ „Т.С.“, а именно на Б.В.С., действаща като ЕТ „Б.С.“, в качеството й на правоприемник на ЕТ „Т.С.“, на която съответно в това й качество, са вменени и процесните фискални задължения.

Изложеното до тук налага да се приеме, че ревизионното производство е законосъобразно образувано и съответно ревизионния доклад и ревизионния акт са издадени от надлежно снабдените с правомощията за това органи по приходите. Както ревизионния доклад, така и ревизионния акт са съставени в предвидената за това  форма. Ревизионният акт е валиден административен акт и е издаден от материално компетентен, териториално компетентен и компетентен по степен административен орган, в съответствие и с приетото от Общото събрание на колегиите при Върховния административен съд Тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016г. по тълкувателно дело № 10/2016г. Съгласно това решение, ревизионен акт, който при приложимата след 01.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК е издаден с участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК във връзка с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, не е нищожен.

7. При ревизията е констатирано, че предметът на дейност на ЕТ „Т.С.“ за ревизираните периоди 01.11.2011г. – 31.12.2012г. е търговия на дребно с автомобилни горива, осъществявана в бензиностанция „Съседи“, находяща се в гр. Свиленград, ул. „Княз Борис I” № 62.

В хода на ревизията са извършени насрещни проверки, изискани са и съответно са представени писмени документи от ревизираното лице, както и са извършени проверки в информационния масив на НАП,  въз основа на които данни е установено, че за периода 01.11.2011г. - 31.10.2012г. на ЕТ „Т.С.“ са издадени множество фактури от доставчика „Е.“ ЕООД с предмет на доставките автомобилни горива, като една част от фактурите са намерили отражение, а друга част не са намерили отражение в дневниците за покупки, в СД и в счетоводството на ЕТ „Т.С.“.

Въз основа на събраните в хода на административното производство документи органите по приходите са приели, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, а именно по  т. 2 - данни за укрити приходи или доходи, което дава основание на органа по приходите да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 от същия член на ДОПК, основа. С Уведомление изх. № Р- 16002615007968-113-001/06.01.2016г. по описа на ТД на НАП гр. Пловдив, лицето е уведомено по реда на чл. 124, ал. 1  ДОПК, че основата за облагане с ДДС за периода 01.11.2011г. – 31.12.2012г., ще бъде определена по реда на чл. 122 ДОПК. От страна на ревизираното лице съответно са представени декларации по чл. 124, ал. 3 ДОПК.

Изводът за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, е изведен от органите по приходите въз основа на следните фактически установявания:

В хода на ревизията на ревизираното лице са връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения. Извършена е и проверка в информационния масив на НАП. При проверката са съставени справки по месеци за продажбите на доставчика на горива „Е.“ ЕООД с ЕИК *** и отразените от ЕТ „Т.С.“ в дневниците му за покупки фактури от този доставчик. Извършена е съпоставка на отразените фактури и е констатирано, че ЕТ „Т.С.“ не е отразил в дневниците за покупки всички издадени фактури от доставчика с предмет автомобилни горива и смазочни масла, свързани с основната му дейност. Съгласно протокол № 0703586/26.10.2015г. са надлежно приобщени към доказателствения материал в хода на ревизионното производство, документи, намиращи се в досието на ревизираното лице от значение за определяне на данъчните задължения на ревизирания субект.

Въз основа на тези данни от страна на органите по приходите е прието, че  част от фактурите, издадени от доставчика „Е.“ ЕООД за периода 01.11.2011г. – 31.10.2012г., не са намерили отражение в дневниците за покупки, в СД и в счетоводството на  ЕТ „Т.С.“, от което следва, че не е отчетена и реализацията на стоките, посочени в тях. Конкретно фактурите, които не са намерили отражение в  дневниците за покупки, в СД и в счетоводството на лицето са следните :

 

Фактура №

дата

Стойност

Стойност

Стойност

Количество

Мярка

наименование

 

 

Д.О

ДДС

 

 

 

 

2000002655

03.11.2011г.

9299,11

1859,82

11158,93

4,979

х.л.

Авт.бензин А-95Н

2000002663

12.11.2011г.

9558,30

1911,66

11469,96

5,077

х.л.

Авт.бензин А-95Н

2000002700

2000002703

03.12.2011г.

06.12.2011г.

9247,54

9146,33

1849,51

1829,27

11097,05

10975,60

5,096

4,988

х.л.

х.л.

Авт.бензин А-95Н

Авт.бензин А-95Н

2000002715

20.12.2011г.

5528,50

1105,70

6634,20

3,015

х.л.

Авт.бензин А-95Н

2000002719

23.12.2011r.

9617,58

1923,52

11541,10

5,245

х.л.

Авт.бензин А-95Н

2000002724

29.l2.2011г

9780,52

1956,10

11736,62

5,248

х.л.

Авт.бензин А-95Н

Всичко:

2011 г.

62177,88

12435,58

74613,46

33,648

 

 

2000002745

12.01.2012г.

10828,12

2165,62

12993,71

5,594

х.л.

Авт.бензин А-95Н

2000002756

21.01.2012г.

10857,15

2171,43

13028,58

5,609

х.л.

Авт.бензин А-95Н

2000002761

27.01.2012г.

10956,45

2191,29

13147,74

5,637

х.л.

Авт.бензин А-95Н

2000002769

07.02.2012г.

10095,99

2019,20

12115,19

5,105

х.л.

Авт.бензин А-95Н

2000002790

18.02.2012г.

10339,69

2067,94

12407,63

5,125

х.л.

Авт.бензин А-95Н

2000002806

29.02.2012г.

10248,33

2049,67

12298,00

5,000

х.л.

Авт.бензин А-95Н

2000002820

2000002830

14.03.2012г.

22.03.2012г.

12441,68

10655,93

2488,34

2131,19

14930,02

12787,12

6,026

5,051

х.л.

х.л.

Авт.бензин А-95Н

Авт.бензин А-95Н

2000002832

23.03.2012г.

8559,35

1711,87

10271,22

4,010

х.л.

Дизелово гориво

2000002852

30.03.2012г.

11847,33

2369,47

14216,80

5,537

х.л.

Авт.бензин А-95Н

2000002876

24.04.2012г.

11396,96

2279,39

13676,35

5,520

х.л.

Авт.бензин А-95Н

2000002894

07.05.2012г.

11151,26

2230,25

13381,51

5,401

х.л.

Авт.бензин А-95Н

2000002902

17.05.2012г.

10836,24

2167,25

13003,49

5,449

х.л.

Авт.бензин А-95Н

2000002925

07.06.2012г.

9643,05

1928,61

11571,66

4,946

х.л.

Авт.бензин А-95Н

2000002932

13.06.2012г.

9580,66

1916,13

11496,79

4,874

х.л.

Авт.бензин А-95Н

2000002957

27.06.2012г.

9433,41

1886,68

11320,09

4,945

х.л.

Авт.бензин А-95Н

2000002968

07.07.2012г.

9817,18

1963,44

11780,62

4,954

х.л.

Авт.бензин А-95Н

2000002989

19.07.2012г.

10223,69

2044,74

12268,43

4,971

х.л.

Авт.бензин А-95Н

2000003035

11.08.2012г.

10439,90

2087,98

12527,88

4,958

х.л.

Авт.бензин А-95Н

2000003048

17.08.2012г.

10713,67

2142,73

12856,40

4,963

х.л.

Авт.бензин А-95Н

2000003086

08.09.2012г.

10930,44

2186,09

13116,53

4,985

х.л.

Авт.бензин А-95Н

3000001261

16.09.2012г.

8704,88

1740,98

10445,86

3,970

х.л.

Авт.бензин А-95Н

2000003126

28.09.2012г.

10446,40

2089,28

12535,68

4,926

х.л.

Авт.бензин А-95Н

2000003163

19.10.2012г.

10421,77

2084,35

12506,12

4,940

х.л.

Авт.бензин А-95Н

Всичко:

31.12.2012г.

250569,50

50113,92

300683,42

122,496

 

 

 

Съобразно отразеното във фактурите, начинът на плащане по същите е „в брой“. Към фактурите не се приложени фискални касови бележки от ЕКАФП.

В хода на ревизията са извършени насрещни проверки на доставчика „Е.“ ЕООД по реда на чл.45 от ДОПК, резултатите от които са обективирани в съответно съставените протоколи № П-02000215092147-141-001/03.06.2015г. и № П-02000215141913-141-001/25.08.2015г. Въз основа на данните, събрани при насрещните проверки от страна на органите по приходите е прието, че доставчикът разполага с необходимите трудови и материални ресурси, както и лицензи за извършване на дейността си. Фактурите, които са издадени на ЕТ „Т.С.“ са отразени в съответните дневници за продажби и справки-декларации по ЗДДС. При проверката са представени различни счетоводни справки и регистри, банкови извлечения, хронологична справка на сметка 410 „Клиенти“, пътни листове, товарителници, данни за наличие на специализирани транспортни средства – за превоз на опасни товари, и за предходните доставчици, писмена декларация от доставчика. Въз основа на представените счетоводни справки и регистри и банкови извлечения е прието, че е доказано плащането по фактурите. Въз основа на дадените писмени обяснения от представляващия дружеството – доставчик е прието, че горивото е натоварено от терминал на Лукойл Нефтохим Бургас и е разтоварено в гр. Свиленград. Транспортът е извършен с камиони-цистерни, собственост на „Е.“ ЕООД, за което са представени копие на лиценз за извършване на транспортна дейност, данни за наличните транспортни средства и наетите по трудови договори лица, които са управлявали същите. Фактурите са предавани в счетоводството на ЕТ „Т.С.“, а останалите съпътстващи документи са съхранявани в бензиностанцията, тъй като са необходими за предоставяне на клиенти и проверяващи органи. Заявките за доставките са правени от собственика по телефона и са приемани също от него. В представените транспортни документи – пътни листове и товарителници, е посочено, че доставките са по ADR – документи за превоз на опасни товари, записан е номерът на транспортното средство, имената на шофьорите и мястото на разтоварване на горивото – гр. Свиленград, бензиностанция „Съседи“. Посочени са данни за предходните доставчици на гориво. Според обяснението, горивото е съпроводено със сертификат за качество, който се предоставя на клиента при доставката.

В хода на ревизията от ревизираното лице е изискано да представи всички търговски и счетоводни документи за периода от 01.11.2011 г. до 31.12.2012 г., включително и тези, издадени от „Е.“ ЕООД, като договори, фактури за покупки на стоки, поръчки, заявки, транспортни документи, стокови разписки, приемо-предавателни протоколи, писмени обяснения. Изискано е да се представят и описи за извършени годишни инвентаризации на всички стоково-материални запаси. Такива не са представени. Представени са писмени обяснения, според които между доставчика и ЕТ “Т.С.“ има сключен договор за доставка на горива, който не може да бъде открит. Фактурите са издавани при приемането на горивата в бензиностанцията в гр. Свиленград.  Плащането е ставало обикновено по банков път.

8. Тези именно факти и обстоятелства са дали основание на органите по приходите да формират извод, че стоките по неосчетоводените фактури са реализирани на вътрешния пазар като за продажбата им не са издавани документи, съответно не са отчитани приходи при търговеца от тяхната последваща реализация, а осъществените сделки с тези стоки са облагаеми по смисъла на ЗДДС.

С оглед констатираните обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е извършен анализ на относимите обстоятелства по чл.122, ал.2 от ДОПК при определяне на данъчната основа за облагане с косвен данък.

Тъй като през ревизираните периоди не са констатирани осчетоводени липси или излишъци на стоки ревизиращите органи са направили извод, че стоките по неосчетоводените фактури, не са заведени счетоводно по сметка 304 „Стоки“, но са продадени към 31.12. на съответната година.

Направено е заключение, че за периода 01.11.2011г. – 31.10.2012г. ЕТ „Т.С.“ е получател на стоки по облагаеми доставки, съгласно чл.12, ал.1 от ЗДДС, които не са отразени в отчетните и счетоводните регистри на търговеца и към 31.12. на съответните отчетни периоди 2011г. и 2012г. задълженото лице е реализирало, и не е осчетоводило приходи от реализацията на стоки – автомобилни горива, доставени по фактури, издадени от доставчика „Е.“ ЕООД.

От страна на органите по приходите са изискани данни за размера на търговската отстъпка и/или надценка, която е  ползвал ЕТ „Т.С.“ за процесните периоди, в резултат на което е определен процентът надценка за ревизираните периоди 2011г. и 2012 г. в размер на 8 %.  Данъчната основа на неосчетоводените доставки на горива през 2011г. и 2012 г. е определена, като стойността на съответните неосчетоводени количества гориво е увеличена със средния процент наддценка, прилаган от търговеца.

9. Въз основа на извършения анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2, т. 1-16 от ДОПК от страна на органите по приходите е определена облагаема данъчна основа за облагане с косвен данък, върху която е начислен дължимия ДДС на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2  и  чл. 82, ал. 1, от ЗДДС във връзка с чл. 122 от ДОПК, както следва :

Определена е обща данъчна основа, въз основа на осчетоводените облагаеми доставки и тези, които не са осчетоводени от търговеца, в резултат на което е  формиран нов размер на дължимия ДДС, от който е  приспаднат начисления такъв от лицето за осчетоводените продажби, и е формиран размерът на допълнително начисления при ревизията косвен данък. Така за м.12.2011г. той е определен в размер на 13 430,42 лв., а за м.12.2012г. е определен в размер на 54 123,01 лв. Общият размер на допълнително начисления ДДС на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2  и  чл. 82, ал. 1, от ЗДДС във връзка с чл. 122 от ДОПК, е 67 553,43 лв.,  за което са  определени и съответните лихви за несвоевременното разчитане с бюджета в размер на 23 799,36 лв.

10. По делото е изслушана и съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), приета без заявени резерви от страните (заключение вх. № 1745/07.12.2016г.), находящо се на л.953 и сл. Вещото лице е направило следните констатации:

В счетоводството на жалбоподателя няма данни за осчетоводени извършени плащания по фактурите, по които в ревизионния доклад е прието, че "Е." ЕООД е доставяло гориво до обект на ЕТ "Т.С." - бензиностанция "Съседи" гр. Свиленград.

От приложените по делото неосчетоводени данъчни фактури, които са систематизирани в таблица на стр.2 от заключението е посочено, че начина на плащането е "в брой" с изключение на фактура №  2000002820/14.03.2012г., за която е посочено начин на плащане "по сметка" по банков път.

От таблицата, посочена на стр.5 вещото лице е констатирало, че общата сума на касовата наличност в края на всеки данъчен период не е била достатъчна да се извърши плащане на спорните фактури в месеците декември 2011г., януари, февруари и март 2012г. Във всички останали периоди касовата наличност в края на периода е била достатъчна да се извърши плащане по спорните фактури.

В таблицата на стр.6 от заключението вещото лице е посочило месечните обеми на общите доставки на горива, получени от ЕТ "Т.С." през месеците от м.11.2010г. включително до м.10.2011г. включително.

От данните посочени в колона 4 и колона 5 на таблицата е видно, че разплащанията по доставките на гориво за тези месеци са извършвани по банков път. Няма платени доставки в брой.

От направената съпоставка от вещото лице на обемите на получените от ЕТ "Т.С." доставки на горива през месеците от м.11.2010г. включително до м.10.2011г. включително, с тези осчетоводени от търговеца, като получени през месеците от м.11.2011 г. включително до м.10.2012 г. включително, както и с приетите от органите по приходите, като общо получени количества през ревизирания период, включително и по неосчетоводените фактури от ЕТ "Т.С.", посочени в таблицата на стр.7 от заключението е видно, че през проверявания период, сравнен с предходния има осчетоводени количества общо горива с 72763,000 литра по - малко. Неосчетоводените общо горива са 156144,000 литра, а при съпоставка на двата периода и като се вземат за получени неосчетоводените количества, общото количество горива за проверявания период е с 83381,000 литра по-голямо от това за периода м.11.2010г.-м.10.2011 г.

11. По делото е изслушана и допълнителна съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), приета без заявени резерви от страните (заключение вх. № 6931/13.04.2017г.), находящо се на л.981 и сл. Вещото лице е направило следните констатации:

Във връзка със спорните доставки на гориво, за които се твърди, че са извършени от "Е." ЕООД, и които не са осчетоводени в предприятието на ЕТ "Т.С." по делото няма представени счетоводни документи за извършен транспорт на гориво. В този контекст вещото лице е пояснило при разпита си в съдебно заседание, че под счетоводни документи има предвид фактури за извършени транспортни услуги, а не други транспортни документи- товарителници, пътни листове.

Издадените първични счетоводни документи за извършен транспорт на гориво във връзка с доставките на гориво, които са извършени от "Е." ЕООД, и които са осчетоводени в предприятието на ЕТ "Т.С." са подробно описани в таблица в раздел трети от заключението. Посочените данъчни фактури са осчетоводени в счетоводството на жалбоподателя, като за всяка една от тях е взета счетоводна операция, като данъчната основа е отнесена по дебита на сметка 602 "Разходи за външни услуги", Получения ДДС е отнесен по дебита на сметка 453/1 "Разчети с ДДС - ДДС на покупките" срещу кредитирането на разчетна сметка 401 "Доставчици", която е закрита с получените плащания отнесени по сметка 501 "Каса в левове".

От приложените в корицата на делото данъчни фактури за извършен транспорт няма такива, касаещи спорните доставки на гориво, за които се твърди, че са извършени от "Е." ЕООД, и които не са осчетоводени в предприятието на ЕТ "Т.С.".  

В таблица - Приложение 1 към заключението, вещото лице е описало всички неосчетоводени данъчни фактури за доставка на гориво с данъчна основа на покупките и ДДС, както и всички продажби със съответната надценка с данъчна основа и дължим ДДС.

Вещото лице е приело, че действително дължимият ДДС във връзка със спорните доставки на гориво, за които се твърди, че са извършени от "Е." ЕООД, и които не са осчетоводени в предприятието на ЕТ "Т.С.", като се приеме, че същите са реално извършени и като се използва метода за начисляване, възприет от  ревизиращия орган за процесния период е в размер на 5003,95 лв. В този контекст при разпита си в съдебно заседание вещото лице е пояснило, че е начислило ДДС единствено върху процента на надценката.

Общата сума на дължимата лихва към датата на издаване на ревизионния акт е в размер на 1 762,91 лв.

12. Други доказателства относно механизма на доставките и съставяни документи съпътстващи доставките не са ангажирани по делото от страна на ответника, въпреки изрично дадените указания относно разпределението на доказателствената тежест, съгласно чл.171, ал.4 от АПК, във вр. с § 2 от ДР ДОПК.

 

ІV. За правото :

13. Оспореният административен акт е постановен от надлежно снабден с правомощията за това материално компетентен административен орган.  Властническото волеизявление е облечено в изискваната от закона форма. Това обаче, не е в състояние да санира неточните фактически констатации и направените въз основа на тях неправилни изводи относно приложението на материалния закон. В следващото изложение, ще бъдат конкретизирани съображенията за тези изводи.

14. Спорните между страните въпроси, се концентрират относно действителното извършване на доставки на автомобилни горива по спорните фактури,  издадени на жалбоподателя през периода от 01.11.2011г. – 31.10.2012г.

15. За да определи данъчните основи за облагане с ДДС по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, приходната администрация е приела, че са налице данни за укрити приходи, формирани от продажби на неосчетоводени стоки. Този извод е обоснован с обстоятелството, че ревизираното лице е получател по 31 броя данъчни фактури издадени през периода 01.11.2011г. – 31.10.2012г. от доставчика „Е.“ ЕООД, които не са намерили отражение в счетоводните регистри на ревизираното лице.

16. В тази насока следва да се посочи, че за жалбоподателя би възникнало задължение за осчетоводяване на процесните фактури само ако същите са му редовно издадени, т.е. при наличието на законоустановените предпоставки за това. На фактуриране подлежат единствено действително извършените доставки. Според чл. 6, ал. 1 ЗДДС доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. За да е осъществена доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС обаче, е необходимо освен сключването на сделка, да бъде прехвърлена и собствеността върху стоката срещу насрещната престация. В конкретния случай, за да приемат, че гореизброеният търговец е доставил на  ЕТ „Т.С.“ стоките по процесните фактури, органите по приходите са се позовали на самите фактури, на писмените обяснения на доставчика, на извлечения от счетоводни сметки (представени от доставчика), съдържащи единствено записи на конкретните фактури, от които не става ясно дори от  кое лице са изготвени и каква е връзката му със съответния търговец, въз основа на представени от доставчика транспортни документи - пътни листове и товарителници, които също както процесните фактури не са подписани от представител на ЕТ „Т.С.“. Въз основа на тези именно доказателства и на данните в информационния масив на НАП, че фактурите са включени в дневниците за продажби на доставчика за съответния данъчен период, ревизиращите органи са направили извод, че собствеността върху стоките по процесните фактури е прехвърлена към момента на покупката. По отношение на плащането е констатирано, че последното е извършено в брой. Този извод е изведен въз основа на представените от доставчика писмени обяснения и от извлечения от счетоводни сметки и банкови извлечения (представени от доставчика),  от които, каза се, не става ясно дори от кое лице са изготвени и каква е връзката му със съответния търговец. Към фактурите не са приложени фискални бонове от ЕКАФП.

17. С оглед изложеното до тук съдът намира, че събраните доказателства в хода на ревизионното производство не доказват по безспорен и категоричен начин действителното извършване на доставките на стоки по коментираните фактури. Законът /ЗЗД и ТЗ/ не установява изискване за форма за действителност на покупко-продажбата на този вид стоки – автомобилни горива, поради което и с факта на издаването на фактурите принципно е възможно да е постигнато съгласие между продавача и купувача за продажба на определено количество и вид стока. Очевидно е обаче, че предмет на процесните сделки са родово определени вещи. Според правилата на гражданското право собствеността върху родово определени вещи се прехвърля едва в момента на индивидуализацията на стоката, което от своя страна става в момента, в който стоката бъде определена по съгласие между страните или бъде предадена – чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. От това следва, че само фактът на сключване на сделка с предмет родово определени вещи не представлява данъчно събитие, доколкото с нея не се прехвърля собствеността върху стоката. Сделката с родово определени вещи(каквито са процесните стоки) може да се сключи и по нея да не последва предаване, което съответно изключва прехвърлянето на вещни права на купувача и за целите на облагането с ДДС ще липсва облагаема доставка, а фактурите ще бъдат издадени без основание. Именно факта на получаване на стоките, фактурирани на ЕТ „Т.С.“, остана недоказан в настоящето производство. Този факт е останал недоказан още в хода на самото ревизионно производство. В тази връзка следва да се посочи, че изводите на приходната администрация относно наличието на реални доставки между жалбоподателя и неговия доставчик по разглежданите фактури, са напълно необосновани и формирани в противоречие с принципа на “Законност”, установен в чл. 2, ал. 1 от ДОПК, който изисква ревизиращите органи да прилагат законите точно и еднакво спрямо всички лица. Богата е практиката на приходната администрация във връзка с изследване на въпроса, свързан с реалността на доставките за целите на облагане с ДДС най-вече, когато се касае за признаване правото на приспадане на задълженото лице на данъчен кредит по конкретни данъчни фактури, като това право никога не е било признавано от администрацията само въз основа на писмени обяснения и издадена фактура, без да е установен факта на получаване на стоките. В този контекст следва да се отбележи, че е изненадващ либералния подход на ревизиращите органи по отношение на изводите им относно действителното извършване на процесните доставки, изводи изградени единствено и само на предположения, а именно:

- Без дори да е извършена проверка на място в счетоводството на доставчика.

-  На база счетоводни извлечения (от които по никакъв начин не става ясно от кого и в какво качество са изготвени), които не съставляват годно доказателство, доколкото не е установено, че са създадени или ползвани от лицето, което  ги е представило, с оглед разпоредбата на чл. 54, ал. 3 ДОПК. Цитираната разпоредба гласи, че органът по приходите има право да събере като доказателства разпечатки на данни от технически носители, ако се установи, че са създадени или ползвани от субекта или от лице, което е или е било негов съконтрагент, като се смята, че данните са създадени или ползвани от субекта, съответно от съконтрагента, ако се съдържат в компютрите или други технически носители, намиращи се на местата, където тези лица упражняват дейността си, където се съхранява или води счетоводството им или върху които единствено лицето има контрол. Такава проверка, каза се, не е извършена в хода на ревизията. Такава проверка в счетоводството на доставчика не е направена и в хода на съдебното производството, поради което представените счетоводни извлечения, от които не става ясно от кого и в какво качество са изготвени няма как да бъдат съобразени при постановяване на настоящия съдебен акт.

- Въз основа на твърдения на доставчика за извършено плащане в брой по процесните фактури от страна на ЕТ „Т.С.“, без наличие на съответните документи, установяващи посоченото обстоятелство. Такива например биха могли да бъдат контролните ленти от ЕКАФП, доколкото чл. 25, ал. 4 от НАРЕДБА № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства, изисква фискалната касова бележка да се издава в два екземпляра - един за клиента (от боновата лента) и втори за лицето по чл. 3, ал. 1 и 2 (на контролната лента). Проверения търговец „Е.“ ЕООД не е представил надлежни доказателства в тази насока. В този смисъл са и експертните изводи на вещото лице по приетата без заявени резерви от страните съдебно - счетоводна експертиза, които съдът възприема като компетентни и обективно изготвени, въвеждащи в процеса с необходимата пълнота релевантни за разрешаването на административния спор факти и обстоятелства. Експертът е категоричен, че няма данни за осчетоводени извършени плащания по фактурите, по които в ревизионния доклад е прието, че "Е." ЕООД е доставяло гориво до обект на ЕТ "Т.С." - бензиностанция "Съседи" гр. Свиленград за процесния период м.11.2011г. – м.10.2012г., в отлика от фактурите, издадени от доставчика в предходния период м.11.2010г - м.10.2011г., които са осчетоводени и платени по банков път. Нещо повече, вещото лице по приетата съдебно - счетоводна експертиза недвусмислено сочи, че общата сума на касовата наличност на едноличния търговец в края на всеки данъчен период не е била достатъчна да се извърши плащане по голяма част от процесните фактури. Впрочем,  горните изводи досежно липса на доказателства за извършено плащане са напълно относими и по отношение на процесната фактура № 2000002820/14.03.2012г., за която, съобразно и заключението на вещото лице е посочено плащане “по банков път“, и за която също липсват доказателства за извършено плащане.

- Направен е извод, че е доказано и транспортирането на стоките отново само въз основа на твърдения на доставчика. Действително в хода на ревизионното производство от страна на доставчика „Е.“ ЕООД са представени пътни листове, товарителници, Лиценз за международен автомобилен превоз на товари № 8118 на „Е.“ ЕООД, трудови договори за назначени работници на длъжност „шофьор“, сключени между работодателя  „Е.“ ЕООД и съответните работници, посочени в транспортните документи. (л.277-л.348). Представени са и писмени обяснения от страна на представляващия дружеството - доставчик относно начина на  транспортирането на стоките. Така представените писмени доказателства и обяснения от страна на доставчика очевидно не дават задоволителен отговор на основния по делото въпрос кога, на кого и къде са предадени стоките по процесните фактури. Достатъчно в тази насока е да се посочи, че   представените по делото пътни листове и товарителници, също, както и процесните фактури, не са подписани от представител на ЕТ „Т.С.“ в качеството му на получател на стоките. Съгласно чл.51 от Закона за автомобилните превози, товарителницата се изготвя в три оригинални екземпляра, подписани и подпечатани от изпращача и превозвача. Съгласно разпоредбата на чл.65 от същия закон, след пристигането на товара на предвиденото в товарителницата място получателят има право да получи втория екземпляр от товарителницата и товара срещу подпис. Именно подписът на получателя в екземплярите на товарителницата, които остават за превозвача и изпращача удостоверява получаването на товара. В този контекст липсата на подпис на получателя в екземплярите на представените товарителници от „Е.“ ЕООД сочи по ясен и недвусмислен начин, че товара не е получен от получателя. Подписаните от получателя оригинални екземпляри от товарителниците принципно би следвало да се съхраняват от изпращача и превозвача, и при положение, че такива съществуват, не би имало никаква пречка да се представят от тях, което в случая не е сторено. Съвсем отделен е въпросът, че по отношение на обсъжданите транспортни документи, са налице и несъответствия между датите, на които се твърди да е извършен транспорта и датите на издаване на процесните фактури, което обстоятелство допълнително навежда на извода, че въз основа на представените транспортни документи не е доказано  транспортирането на стоките. Така например,  приложените пътен лист серия А № 013845 (л.298 гръб) и товарителница серия А № 1101326 (л.298 гръб) към фактура № 2000002876/20.04.2012г. (л.297 гръб), са от дата 19.04.2012г., (каквато впрочем е датата на фактурата, издадена от предходния доставчик „Г.“ ЕООД на доставчика „Е.“ ЕООД, а именно фактура № 0000006399/19.04.2012г. (л.298), докато фактурата, издадена от  доставчика „Е.“ ЕООД, каза се е от дата 20.04.2012г. Приложените пътен лист серия А № 004084 (л.311) и товарителница серия А № 002665(л.311) към фактура № 2000002756/21.01.2012г. (л.310), са от дата 19.01.2012г. (каквато впрочем е датата на фактурата, издадена от предходния доставчик „Г.“ ЕООД на доставчика „Е.“ ЕООД, а именно фактура № 0000006027/19.01.2012г. (л.310 гръб), докато фактурата, издадена от  доставчика „Е.“ ЕООД, каза се е от дата 21.01.2012г. Приложените пътен лист серия А № 004076(л.312 гръб) и товарителница серия А № 002657 (л.312 гръб) към фактура № 2000002745/12.01.2012г. (л.311 гръб) са от дата 10.01.2012г. (съответно датата на фактурата, издадена от предходния доставчик „Г.“ ЕООД на доставчика „Е.“ ЕООД, а именно фактура № 0000005991, е 11.01.2012г. (л.312), докато фактурата, издадена от  доставчика „Е.“ ЕООД, каза се е от дата 12.01.2012г. Към приложената фактура № 2000002830/22.03.2012г. (л.301) липсват въобще пътен лист и товарителница - такива са налице единствено по отношение на фактура № 2000002832/23.03.2012г. (л.300 гръб), находящи се на л.302 от делото. Все в обсъжданата насока и във връзка с липсата на доказателства за транспортирането на стоките следва в случая да се посочи, че от допълнителното заключение на вещото лице по приетата без заявени резерви от страните съдебно - счетоводна експертиза, което съдът възприема като компетентно и обективно изготвено, въвеждащо в процеса с необходимата пълнота релевантни за разрешаването на административния спор факти и обстоятелства се установява, че наложилата се практика в отношенията между доставчика „Е.“ ЕООД и получателя ЕТ „Т.С.“ е за транспорта на горивото да се издават отделни фактури, каквито са издадени по отношение на осчетоводените от търговеца доставки на гориво от „Е.“ ЕООД през процесните периоди, посочени подробно в табличен вид в раздел трети от констативно - съобразителната част на заключението. Вещото лице е категорично в заключението си, че такива счетоводни документи - издадени фактури за извършен транспорт, няма по отношение на спорните доставки, съответно няма осчетоводявания на такива фактури и осчетоводявания на плащания и разходи за транспорт, каквито са налице за осчетоводените фактури.

18. Както вече бе казано, във всички процесни фактури, приети по делото с административната преписка (л.277- .л.322),  липсват положени подписи за получател от името на ЕТ “Т.С.”. Казано с други думи, процесните фактури изобщо не съдържат подпис за „получател“ от името на ЕТ „Т.С.“.

19. Тези обстоятелства наред с липсата на приемо-предавателни протоколи, удостоверяващи получаването на фактурираните стоки, липсата на каквито и да е други първични счетоводни документи, удостоверяващи предаването и получаването на стоките, изписването им от склад или транспортирането им като складови разписки, стокови разписки, искания за отпускане на материални ценности и др. подобни, налагат несъмнения извод за липса на действително извършени доставки по обсъжданите фактури, издадени от доставчика „Е.“ ЕООД.

20. От гледна точка на формалната логика, липсата на доставка съставлява отрицателен факт от обективната действителност, а наличието на доставка положителен такъв. След като в случая ответникът твърди наличието на „реална“ доставка, като основание за начисляване на ДДС, то в негова тежест е да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този положителен факт. Жалбоподателят твърди обратното, липсата на факт от обективната действителност, поради което при обжалването следва да бъде проверено от съда това твърдение на база на логичен анализ на фактите и обстоятелствата по делото. Само ако действително ЕТ е получил тези стоки е възможно последващото им разходване и съответно генерирането на приходи от продажбата им, които да са укрити, както се твърди от органите по приходите. Тези факти обаче, не са доказани, доколкото ответникът не е ангажирал доказателства за „реални“ доставки по процесните фактури. Същевременно по делото са налице достатъчно косвени доказателства по отношение на обратното – че не са получени доставки по процесните неосчетоводени фактури. В тази насока в хода на ревизията е установено, че жалбоподателят не разполага с тези фактури, те не са подписани от него или негов представител, съответно стоките описани в тях не са заприходени в счетоводството му. Липсват и разходи свързани с процесните доставки, за осчетоводен транспорт във връзка с доставките, включително липсват надлежни доказателства за извършеното плащане. Впрочем в посочения смисъл са и експертните изводи на вещото лице по приетите,  без заявени резерви от страните две съдебно - счетоводни експертизи, които, каза се съдът възприема като компетентни и обективно изготвени, въвеждащи в процеса с необходимата пълнота релевантни за разрешаването на административния спор факти и обстоятелства.

Твърденията на процесуалния представител на ответника, че по делото са събрани множество документи от доставчика (най - вече документи във връзка с транспортирането на стоките - пътни листове, товарителници, лицензи за превоз на стоките, трудови договори за назначени работници, счетоводни извлечения ) са принципно верни, но тяхната съвкупна преценка не обосновава извод в желаната от приходна администрация насока.

В хода на административното производство, както вече бе казано от страна на доставчика са представени извлечения от счетоводни сметки и регистри, пътни листове, товарителници, Лиценз за международен автомобилен превоз на товари № 8118 на Е.“ ЕООД, трудови договори за назначени работници на длъжност „шофьор“, сключени между работодателя „Е.“ ЕООД и съответните работници, посочени в транспортните документи, фактури за предходни доставчици (л.277-л.348) (същите вече бяха коментирани по-горе в т.17). Тези писмени доказателства (пътни листове, товарителници, Лиценз за международен автомобилен превоз на товари № 8118 на Е.“ ЕООД, трудови договори за назначени работници на длъжност „шофьор“, сключени между работодателя „Е.“ ЕООД и съответните работници), по никакъв начин не променят възприетите вече изводи за липса на действително извършени доставки, обективирани в спорните фактури, тъй като въпросните документи, предвид изложеното по – горе в т.17 последно тире, не установяват по безспорен начин транспортирането, още по - малко, прехвърляне правото на собственост върху процесните стоки. Представените извлечения от счетоводни сметки и регистри (без извършена проверка на място в счетоводствата на доставчика с оглед достоверността им и без надлежна заверка) също не могат да променят възприетите вече изводи по аргумент от разпоредбата на чл. 54, ал. 3 ДОПК, тъй като не е установено, че обсъжданите разпечатки на данни от технически носители са създадени или ползвани от горепосочения търговец, доколкото не е констатирано, че се съдържат в компютрите или други технически носители, намиращи се на местата, където това лице упражнява дейността си, където се съхранява или води счетоводството им или върху които единствено лицето има контрол.

Впрочем всички тези доказателства са свързани със счетоводното отразяване на процесните фактури и на практика с материалната и кадрова обезпеченост на доставчика (обстоятелства, които не са спорни между страните), но не и с действителното извършване на обсъжданите доставки.

21. Крайният извод на съда е, че по делото липсват доказателства за осъществени доставки по спорните фактури. При това положение, след като не са налице действително извършени доставки, то фактурите за тях са издадени без основание и като такива не подлежат на осчетоводяване, нито при доставчика по тях, нито при получателя им – жалбоподателят в настоящето производство, като правоприемник на ЕТ „Т.С.“. Същевременно, липсата на доказателства за реално получените доставки от жалбоподателя изключва последващото отчуждаване на тези стоки, вкл. евентуалното задължение за начисляване на ДДС за тези последващи доставки.

22. Тези именно съображения обосновават извод, за липса данни за укрити приходи - една от предпоставките възведени в нормата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, даваща основание на органа по приходите да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 от същия член на ДОПК, основа. В този смисъл формираните от ревизиращите органи изводи досежно наличие на данни за укрити приходи от страна на ЕТ „Б.С.”, в качеството и на правоприемник на ЕТ „Т.С.“, като основание за извършване на ревизия по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, съдът намира за фактически и правно необосновани. За да се ползват от презумпцията на чл.124, ал.2 от ДОПК за вярност на фактическите констатации в ревизионния акт, органите по приходите следва несъмнено да са установили обстоятелствата по чл.122, ал.1 и това да е сторено по пълен и безпротиворечив начин, нещо което не е сторено в процесния случай.

Изложеното в т. 15 до т. 22 от настоящото съдебно решение не е съобразено от органите по приходите, което е довело до грешни изводи и неправилно приложение на материалния закон.

23. Изложеното по – горе, налага оспореният РА да бъда отменен, в частта, относно допълнително установените задължения за ДДС за данъчни периоди  м.12.2011г. и м.12.2012г., ведно със съответните лихви за несвоевременното разчитане с бюджета.

 

V. За разноските :

24. При посочения изход на спора, на основание чл. 161, ал. 1, пр. 1 от ДОПК  жалбоподателя има право да му бъдат присъдени сторените разноски в производството. Те се констатираха в размер на 600 лв., представляващи заплатените държавна такса и възнаграждения за вещо лице, съгласно представения Списък на разноските по чл.80 от ГПК на л.990, за които съдебни разноски за налице платежни документи по делото (л.7, л.946, л.971, л.972). Жалбоподателят няма право на присъждане на адвокатско възнаграждение, в размер на  3924лв., включено в представения списък на разноските, тъй като претенцията за присъждането му се явява недоказана в настоящото производство. В случая по делото липсват доказателства за реалното плащане на сумата на претендираното адвокатско възнаграждение. По делото не е налице договор за правна защита и съдействие,  установяващ извършено плащане в брой на договорената сума между жалбоподателя и упълномощения от него адвокат, удостоверено с подписите на тези лица - налице е единствено пълномощно за упълномощаване на Адвокатско дружество „Д., П.иБ.“, представлявано от управителя на дружеството адвокат И.П.Д. за процесуално представителство на жалбоподателката по настоящото дело до окончателното му приключване във всички инстанции (л.937). Липсват каквито и да е други доказателства за реалното плащане на претендираното адвокатско възнаграждение(фактура, платежни документи и пр.). Поради тези причини претендираното адвокатско възнаграждение, включено в представения списък на разноските в размер на  3924 лв. не следва да се присъжда в полза на жалбоподателя.

Мотивиран от гореизложеното, на основание чл. 160, ал. 1 ДОПК, Пловдивският административен съд, ІІ отделение, ХІІ състав,

 

 

Р  Е  Ш  И :

 

 

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-16002615007968-091-001/20.04.2016г., издаден от С.А.Г., на длъжност началник сектор при ТД на НАП гр. Пловдив, възложил ревизията и С.М.И.на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 425 от 27.06.2016г. на Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” гр. Пловдив, при Централно управление на Национална агенция по приходите, в частта, с която в тежест на Б.В.С., като ЕТ “Б.С.“, в качеството и на правоприемник на ЕТ „Т.С.“, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление ***са определени задължения по ЗДДС в размер на 67 553,43 лв. и са определени съответните лихви за несвоевременно разчитане с бюджета в размер на 23 799, 36 лв.

 

ОСЪЖДА Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, да заплати на Б.В.С., като ЕТ “Б.С.“, в качеството и на правоприемник на ЕТ „Т.С.“, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление гр.Свиленград, ул.“Княз Борис I“ № 62, сумата от 600 лв., съставляваща сторените разноски по производството -  заплатени държавна такса и възнаграждения за вещо лице.

 

РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд в четиринадесет дневен срок от съобщаването на страните за неговото изготвяне.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: