РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД - ПЛОВДИВ

 

               1111.jpg

 

 

 Р Е Ш Е Н И Е

 

№ 191

 

гр. Пловдив, 31.01. 2018 год.

 

    В ИМЕТО НА НАРОДА

 

ПЛОВДИВСКИ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, ІІ отделение, ХІІ състав, в публично заседание на шестнадесети януари през две хиляди и осемнадесета година в състав:

 

ПРЕДСЕДАТЕЛ:    МАРИАНА МИХАЙЛОВА

 

при секретаря Р. П. като разгледа докладваното от СЪДИЯТА МАРИАНА МИХАЙЛОВА административно дело № 1742 по описа за 2017 год. на Пловдивския административен съд, за да се произнесе взе предвид следното:

 

І. За характера на производството, жалбата и становищата на страните :

1. Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.

2. Производството по делото е образувано във връзка с решение № 7641 от 16.06.2017 на ВАС по административно дело № 4092/2017г., с което е отменено решение № 2279 от 29.11.2016г. по административно дело № 1364/2016г. на Пловдивския административен съд и на основание чл.222, ал.2 от АПК, делото е върнато за ново разглеждане на друг състав с оглед установяване и преценка на релевантните за спора факти и обстоятелства, и с указания за събиране на доказателства, в т.ч. и назначаване на допълнителна съдебно – счетоводна експертиза с подробни указания за констатациите и необходимост от преизчисляване на данъчните основи за всеки един от процесните ревизирани периоди.

 

3. В хода на настоящото производство от страна на жалбоподателя не се поддържат съображения, различни от изложените при първоначалното разглеждане на делото. Систематизирани, същите се свеждат до твърдения за незаконосъобразност, необоснованост и неправилност на административния акт и се претендира неговата отмяна от Съда. Поддържаните оплаквания в жалбата се субсумират в  твърденията, че  атакувания административен акт е постановен при съществени нарушения на процесуалните правила и в нарушение на материалния закон.

Твърденията са, че изводите на ревизиращите и на решаващия орган, за липса на доказателства за реално получени доходи са необосновани и неправилни. Излагат се съображения, че органа по приходите не е съобразил, че в действащото законодателство липсва нормативно закрепено задължение за физическите лица да създават и съхраняват  приходооправдателни или разходооправдателни документи, респ. да водят счетоводство. По отношение на полученото дарение в размер на 4 000 лв. през 2010г. от близки и роднини по повод раждането на дъщеря си и полученото дарение от родителите си през 2013г. в размер на 20 000 лв., счита че в противоречие с представените писмени доказателства е прието, че близките и роднините са нямали възможност да дарят твърдените суми. Сочи, че за наличието на извършено дарение не е необходимо представянето на нарочен документ. Относно получените суми по договор за заем в размер на 50 000лв. от Т. Т. и 8 000лв. от Л. Л., жалбоподателката счита, че липсват мотиви и обсъждания от страна на органа по приходите. Изложени са съображения за неправилно определяне на данъчната основа, върху която са установени допълнителни задължения за вноски по КСО и ЗЗО, които са необосновани по своя размер.

В съдебно заседание, процесуалния представител на жалбоподателката адв. Ш., моли за отмяна на РА. Претендира разноски.

4. Ответникът по жалбата – Директорът на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юриск.Б., е на становище, че жалбата е неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена. Поддържат се изцяло фактическите констатации и правните изводи съдържащи се в оспорения ревизионен акт и потвърждаващото го решение на Директора на Дирекция “ОДОП” гр. Пловдив. Претендира се присъждане на съответното юрисконсултско възнаграждение.

 

ІІ. За допустимостта :

5. Ревизионният акт е обжалван в рамките на предвидения за това срок, пред горестоящия в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил в частта на установените задължения по чл.48 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 975,10 лева и лихви 565,47 лева, за 2010 г. в размер на 930,79 лева и лихви 444,23 лева и за 2013 г. в размер на 1 776 лева и лихви 301,04 лева, както и задължения за 2013 г.: за ДОО в размер на 3 063,75 лева и лихви 566,56 лева, за ЗО в размер на 1 914,84 лева и лихви 354,08 лева и за ДЗПО-УПФ в размер на 1 196,78 лева и лихви 221,31 лева. Така постановеният от Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.

 

ІІІ.За процедурата :

6. Ревизията е образувана със Заповед за възлагане на ревизия № Р-16001615004463-020-001 от 17.06.2015 г., изменена със заповеди за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р-16001615004463-02-002 от 17.09.2015 г. и № 16001615004463-020-003 от 18.11.2015 г., издадени от С.Г., началник сектор в ТД Пловдив на НАП, упълномощена със заповед № РД-09-518 от 30.04.2014 г. на директора на ТД Пловдив на НАП. Ревизията обхваща установяване на задължения за универсален пенсионен фонд за самоосигуряващи се лица за периода 01.01.2009 г. – 31.12.2010 г. и 01.01.2013 – 31.12.2013 г.; ДОО за самоосигуряващи се лица за периода 01.01.2009 г. – 31.12.2010 г.; ЗО за самоосигуряващи се лица за периода 01.01.2009 г. – 31.12.2010 г.; данък върху доходите на физически лица – свободни професии, граждански договори и др., за периода 01.01.2009 г. – 31.12.2010 г. и 01.01.2013 г. – 31.12.2013 г. На основание чл.34, ал.3, във връзка с чл.34, ал.1, т.2 ДОПК ревизионното производство е спряно със заповед № РД-01-24 от 21.03.2016 г. на директор дирекция ОДОП и възобновено със заповед № РД-01-56 от 27.05.2016 г. 

В хода на ревизионното производство, в срока по чл.117, ал.4 от ДОПК е съставен  Ревизионен доклад № Р-160016154463-092-001 от 21.10.2015г., който респективно, е и връчен на ревизираното лице на 06.11.2015г. Депозирана е молба с Вх. №26607 от 18.11.2015г. от страна на ревизираното лице, с което е поискано удължаване на срока за представяне на възражение. С Уведомление от 18.11.2015г. срокът за подаване на възражение и представяне на доказателства по РД е удължен до 18.12.2015г.

Въз основа на съставения ревизионен доклад е издаден и оспорения в настоящото производство Ревизионен акт с № Р- 16001615004463-092-001 от 30.12.2015г., който е връчен на ревизираното лице на 07.01.2016г. С него на Л.И.Л. са установени задължения по чл.48 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 975,10 лева и лихви 565,47 лева, за 2010 г. в размер на 930,79 лева и лихви 444,23 лева и за 2013 г. в размер на 1 776 лева и лихви 301,04 лева, и задължения за 2009 г.: за ДОО в размер на 1 653,60 лева и лихви 1 471,60 лева, за ЗО в размер на 1 017,62 лева и лихви 611,47 лева и за ДЗПО-УПФ в размер на 636 лева и лихви 566,02 лева; задължения за 2010 г.: за ДОО в размер на 860,96 лева и лихви 599,50 лева, за ЗО в размер на 626,16 лева и лихви 314,59 лева и за ДЗПО-УПФ в размер на 391,35 лева и лихви 272,49 лева;  задължения за 2013г.: за ДОО в размер на 3 063,75 лева и лихви 566,56 лева, за ЗО в размер на 1 914,84 лева и лихви 354,08 лева и за ДЗПО-УПФ в размер на 1 196,78 лева и лихви 221,31 лева.

Издадения ревизионен акт, е обжалван изцяло пред горестоящия в йерархията административен орган на основание и в срока по чл.152 от ДОПК, който с решение № 324/27.05.2016г. го е изрично потвърдил в частта, по отношение на установените задължения по чл.48 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 975,10 лева и лихви 565,47 лева, за 2010 г. в размер на 930,79 лева и лихви 444,23 лева и за 2013 г. в размер на 1 776 лева и лихви 301,04 лева, както и задължения за 2013 г.: за ДОО в размер на 3 063,75 лева и лихви 566,56 лева, за ЗО в размер на 1 914,84 лева и лихви 354,08 лева и за ДЗПО-УПФ в размер на 1 196,78 лева и лихви 221,31 лева. В останалата част го е отменил.

7. С оглед, делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДПОК, по делото е приложена и Заповед № РД – 09 -518 от 30.04.2014 г. на Директора на ТД на НАП Пловдив.

 

ІV.За фактите :

8. Ревизията е извършена по реда на чл.122 ДОПК, тъй като органът по приходите е установил наличие на обстоятелства по чл.122, ал.1, т.7 ДОПК – декларираните и получени приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. При ревизията не е установен произходът на средствата за извършените разходи през 2009 г. в размер на 12 720,25 лева, за 2010 г. в размер на 7 826,95 лева и през 2013 г. в размер на 23 935,56 лева.

В хода на ревизията е установено, че Л.И.Л. е физическо лице, не е подавала годишни данъчни декларации по чл.50 ЗДДФЛ, има участие в капитала и управлението на „Х.2011“ ООД и е едноличен собственик и управител на „И. с.“ ЕООД. Регистрирана е като самоосигуряващо се лице. За ревизирания период са анализирани всички събрани в хода на ревизията доказателства и е извършена съпоставка между направените разходи и получените доходи и приходи на домакинството на Л. от трудови правоотношения с „Ф.“ ООД и с „П. к.“ ООД, от предоставени парични средства от нейни роднини (майка, брат, вуйчо, братовчедка) и заеми от Т. М. Т. в размер на 50 000 лева, от Л. Х. Л. в размер на 8 000 лева, от Г. И. Ф. в размер на 200 лева, от М. Н. Д. в размер на 200 лева и от П. В.И. в размер на 200 лева.

РЛ е уведомено, че основата за облагане ще бъде определена по реда на чл.122 от ДОПК, като едновременно с това е изпратено ИПДПОЗЛ, с което е изискано попълването на декларация относно имущественото състояние за ревизираните периоди, като такава декларация е представена с вх.  от 06.08.2015г. с приложени писмени обяснения.

На основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на ревизираното лице са връчени ИПДПОЗЛ със следните номера: № Р-16001615004463-040-001/17.06.2015г. - връчено на 18.06.15г. и № Р-16001615004463-040-003/21.07.2015г., изпратено по пощата с известие за доставка и получено лично на 28.09.15г. По първото искане от лицето е получена молба с вх. № 15662/01.07.15г. за удължаване на срока за представяне на документи и писмени обяснения. С Решение № Р-16001615004463-106-001/02.07.15г. и на основание чл. 25 от ДОПК, първоначално определеният в ИПДПОЗЛ срок е удължен до 16.07.2015г. Изисканите писмени обяснения и справки са представени в срок и заведени под №16809/17.07.15г. От ревизираното лице са представени писмени обяснения с вх. № 23596/15.10.2015г. с приложени към тях декларации за предоставени суми от роднини.

С Протокол обр. Кд-73 № 0705899/20.07.15г. към ревизионното производство е присъединен Протокол № ПФ-16001615000101-073-001/10.06.15г., ведно с приложените към него доказателства, събрани в хода на извършена проверка за установяване на наличието на съответствие между получените от лицето доходи и придобитото имущество за периода 01.01.2009г. - 31.12.2014г.,както и получен отговор с вх. № 18945/19.08.15г. от "Т. България" ЕАД.

На основание чл. 37, ал. 5 и чл. 57 от ДОПК са изпратени по пощата с известия за доставка Искания за представяне на документи, сведения и писмени обяснения от трети лица до П.А.Л., И.И.Л.и Л.Х.Л., като отговори са дадени от първите двама.

Направен е анализ на изброените в чл. 122, ал. 2 от ДОПК точки, като в констативната част на съставения ревизионен доклад са посочени кои от същите са съотносими и  кои не  при определяне на данъчната основа.

По отношение на заема, получен от Т. Т., ревизиращият екип е приел, че представените от заемодателя документи не удостоверяват наличието на сумата на 17.11.2008 г. в непроменен вид, тъй като банковият кредит е отпуснат една година преди предоставянето на заетата сума на съпругата на заемодателя и с точно определено предназначение. Лихвата по банковия кредит е 12,25 % годишно, а по процесният заем е уговорена лихва в размер на 0,6 % годишна лихва. От приложената справка „Данни за осигуряването по ЕГН“ за периода 01.01.2007 – 31.12.2010 г. е видно, че Т. Т. има доходи в порядъка на 220-260 лева, минималната работна заплата за страната за този период. В същото време от приложената справка от Агенцията по вписване се установява, че за периода 2000 – 2016 г. той е извършил редица сделки по придобиване на недвижими имоти, голяма част от които са закупени с ипотека и лицето е длъжник на кредитна институция. Затова този заем не е включен в паричния поток при определяне на началното салдо на лицето.

По отношение на втория заем от Л. Л. в размер на 8 000 лева, ревизиращите органи са приели, че макар заемодателят да живее във Великобритания и да е представил електронен формуляр на годишна данъчна декларация от 06.04.2013 г. до 05.04.2014 г., с посочен доход от дивиденти в размер на 11 749 британски лири, не е установено на коя дата е получен дохода и как сумата е внесена в страната. Съответно е прието, че представените документи не доказват реално предаване на сумата.  

След извършен анализ на относимите обстоятелства по чл.122, ал.2, т.1., 2, 3., 4., 14. и 16 ДОПК ревизиращите органи са определили данъчна основа като разлика между установеното несъответствие в имущественото състояние на жалбоподателката и определените осигурителни вноски. Изчислен е допълнително дължим данък по чл.48 ЗДДФЛ със съответните лихви за просрочие.  

Предвид наличието на предпоставките на чл.122, ал.1, т.7 ДОПК и непредставянето на доказателства за произхода на средствата, на основание чл.124а ДОПК органите по приходите са установили също задължения за задължителни осигурителни вноски, част от които в хода на обжалването по административен ред са отменени, тъй като решаващият орган е приел, че съгласно тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016 г. на ОСС на ВАС разпоредбите на чл.122-124 ДОПК относно установяването на дължимостта на задължителните осигурителни вноски са неприложими за периоди преди приемането на чл.124а ДОПК, в сила от 15.02.2011 г.

9. При първоначалното разглеждане на делото е прието заключение на съдебно-счетоводна експертиза, което не се кредитира с оглед указанията на ВАС.

10. При новото разглеждане на делото и с оглед задължителните указания на Върховния административен съд да се определят облагаемите основи за процесните ревизирани периоди – 2009г., 2010г. и 2013г. на годишна база при съобразяване на началното салдо към 01.01.2010г. и 01.01.2013г., с включване на дарените суми в размер на 20 000лв.  и   4 000лв., съответно изключване на сумите на предоставените заеми от физическите лица в размер на 50 000лв. през 2009г. и в размер на 8 000лв. през 2013г. е изслушано и прието без заявени резерви от страните и заключение на допуснатата по делото съдебно - счетоводна експертиза на назначеното по делото вещо лице И.Н.С.. Изчисленията са направени съобразно методиката на ревизиращите органи. За 2009г. вещото лице е установило превишение на разходите над приходите в размер на 12 720,25лв. Относно наличните парични средства  на жалбоподателката към 31.12.2010г. са изготвени два варианта. В първи вариант по методиката на ревизиращия екип, вещото лице е установило, че към 31.12.2010г. Л. разполага с 3 618,26 лв., а превишението на разходите над приходите е в размер на 3 906,04лв., а във втори вариант е констатиран недостиг към 31.12.2010г. на парични средства в брой в размер на 287,78 лв., т.е. установено е минимално превишение на разходите над приходите. За да може да установи евентуално начално салдо към 01.01.2013г. на наличните парични средства в брой, вещото лице е изготвило паричен поток и за 2011г. и 2012г., като в експертизата е посочено, че и в първи и втори вариант към 31.12.2011г. няма налични парични средства в брой, а към 31.12.2012г. в първи вариант е посочено, че наличните парични средства са 642,48лв., а във втори вариант – няма налични парични средства в брой. При определяне на паричните средства в брой към 31.12.2013г. вещото лице е изработило вариант А – при начално салдо 642,48лв. и вариант Б – при нулево начално салдо към 01.01.2013г. За вариант А са изготвени още два подварианта: първи по методиката на ревизиращия екип, при която вещото лице е получило, че към 31.12.2013г. жалбоподателката разполага с 8617,41лв. и съответно превишението на разходите над приходите е в размер на 7 452,55лв.; във втори вариант – наличните парични средства в края на периода са 1 164,86 лв. и няма превишение на разходите над приходите.  За вариант Б (при нулево салдо към 01.01.2013г.) също са изготвени още два подварианта: първи по методиката на ревизиращия екип, вещото лице е получило, недостиг на парични средства в размер на 8 095,03лв.; във втори вариант – крайно салдо – 522,38 лв. – не установява недостиг на парични средства. С оглед определените облагаеми основи  за дължимия данък по чл.48 от ЗДДФЛ за 2009г., 2010г. и 2013г., вещото лице е определило и размера на дължимите осигурителни вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО за периода 01.01.2013г. – 31.12.2013г. ведно с прилежащите лихви подробно описани в експертизата.

11. С оглед направено искане от процесуалния представител на жалбоподателката, съдът е допуснал допълнителна ССЕ, с която вещото лице е отговорило на същите въпроси, като е определило основата за облагане с ДДФЛ на база на годишните резултати за процесните финансови години. С допълнителната експертиза вещото лице е констатирало превишение на разходите над приходите към 31.12.2009г. в размер на 12 720,20лв., а за 2010г. е установено минимално превишение в размер на 287,78 лв., което не води до допълнително облагане за периода. За да може да установи евентуално начално салдо към 01.01.2013г. на наличните парични средства в брой, вещото лице е изготвило паричен поток и за 2011г. и 2012г., като в експертизата е посочено, че към 31.12.2011г. и към 31.12.2012г. няма налични парични средства в брой. За 2013г. в заключението е посочено, че не е установено превишение на разходите над приходите. В заключение експертът е посочил, че данъкът по чл.48 от ЗДДФЛ е в размер на 941,10лв. и лихви в размер на 652,19 лв.

Съдът кредитира заключението на вещото лице по изготвената допълнителна ССЕ, като компетентно и обективно изготвено, въвеждащо в процеса с необходимата пълнота релевантните за разрешаване на настоящия административноправен въпрос факти и обстоятелства, кореспондиращо и с останалия доказателствен материал по делото, доколкото приложеният от органа по приходите метод за определяне на налични парични средства противоречи на годишния характер на облагането по ЗДДФЛ.

12. В хода на първоначалното разглеждане на делото, са разпитани и свидетелите Л.Х.Л., П.А.Л. и Т. М. Т..

От показанията на св. Л. се установява, че той живее в Лондон от 2003 г. и има фирма за вътрешни ремонти на къщи и апартаменти от 2009 г. Познава се с Л. от 2000 г., като й е помагал многократно финансово. Твърди, че пътува всеки месец до България по лични причини и постоянно се чува и вижда с Л., когато е в България. Сочи, че през септември 2013 г. е дал 8 000 лева, а през 2014 г. – 15 000 лева, като не е определил срок за връщане, парите още не са му върнати, не е мислил да подписва документи. Направили договор и запис на заповед по настояване на Л..

В показанията си майката на жалбоподателката П. Л. твърди, че е работила и сега работи като медицинска сестра и, че съпругът й се е пенсионирал през миналата година в БДЖ, живеят в град Съединение, където имат голяма къща, с двор, отглеждат зеленчуци за лични нужди и за пазара, а съпругът й гледа пчели и продава мед. Сочи, че жалбоподателката заедно с дъщеря си живее при тях, но всички консумативи за домакинството се поемат от свидетелката и от нейния съпруг. Свидетелката твърди, че по повод раждането на дъщеричката на Л. много роднини и приятели са давали подаръци, посетили ги над 20 човека, за да видят детенцето и му оставяли пари и подаръци. Бащата на детето също идвал и подпомагал Л. с неголеми суми, купувал дрешки. Свидетелката твърди, че спестявали от заплатите, а свекър й и свекърва й също имали пенсии. Дадените на Л. 20 000 лева били лични спестени пари. Дали парите през пролетта на 2013 г. заради кафенето в центъра на града, което Л. взела под наем от общината и направила пункт на „Е.“, за заплащане на предварителни вноски и купуване на дребни неща – хладилник и обзавеждане на кафенето.

Свидетеля Т. заявява, че с Л. и мъжа й се познават от десетина години, живее във Варна и имал собствен бизнес – с мебели и дограма. Парите на Л. дал лично, в брой във Варна, като присъствал и мъжът на Л.. Тогава свидетелят имал много оборотни пари и затова имал възможност да даде такава голяма сума. Твърди, че парите били за общия бизнес на Л. и неговата съпруга, които искали да правят магазин за дрехи. На следващата година му върнали 10 000 лева. Имал големи задължения към банките, а Л. му връщала по 500 лева на месец, за да покрива лихвите. Твърди, че двамата със съпругата му са изтеглили парите от ОББ, дал ги лично на Л. и не се притеснявал, че тя не може да му върне парите. Твърди още, че е теглил кредити за покупка на още два апартамента и преди седмица, изплатил кредита към ОББ.

13.С оглед изрично дадените указания на ВАС относно свидетелските показания, настоящия съдебен състав, следва да кредитира показанията на свидетелката П. Л. и не кредитира  показанията на свидетелите Т. и Л., като подробни съображения за това ще бъдат изложени по- долу в настоящото решение.

 

V. За правото :

14. В случая на първо място следва да се констатира, че оспореният административен акт е постановен от надлежно снабден с правомощията за това материално компетентен административен орган. Властническото волеизявление е облечено в изискваната от закона форма. Не се констатират нарушения на процесуалните правила в хода на развилото се административно производство. В тази насока следва да се констатира, че от представените по делото доказателства съгласно молба на л.67 и сл.. се установява, че ЗВР, заповедите за изменение на ЗВР, ревизионния доклад и ревизионния акт са надлежно подписани с валидни електронни подписи положени в съответствие със Закона за електронния документ и електронния подпис към момента на подписването на електронните документи.  Впрочем спор по тези обстоятелства не се формира между страните по делото.

Спорът е по приложението на материалния закон по отношение на установените в хода на ревизионното производство факти и обстоятелства, като се концентрира във въпросите относно наличието или липсата на основания за извършване на ревизия по реда на чл.122 от ДОПК и определяне размера на основата за облагане с данък по чл.48 от ЗДДФЛ на жалбоподателката за ревизираните периоди - 2009г., 2010г., 2013г. и относно задължителните осигурителни вноски по КСО и ЗЗО за периода от 01.01.2013г. до 31.12.2013г.

15. Разрешаването на административноправния спор по същество, в случая, на първо място налага да се съобразят разпоредбите на чл. 122 - 124 от ДОПК, които регламентират особени правила за извършване на данъчни ревизии, т.н. ревизии при особени случай. Съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 1 от ДОПК органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 данъчна основа, когато е налице някое от обстоятелствата, визирани в т.1 - 7 от посочената разпоредба. Съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, такова обстоятелство е налице, когато се констатира, че декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период.  В настоящия случай няма съмнение, че за един от процесните периоди, а именно 2009 г.,извършените разходи на жалбоподателката Л.Л. превишават декларираните и получени приходи. И това се установява въз основа на изчисленията на приходите и разходите направени от вещото лице в изготвената допълнителна съдебно-счетоводна експертиза при повторното разглеждане на делото. Само това е било достатъчно, за да се направи извод за наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т.7 от ДОПК и съответно ревизията да бъде извършена по реда предвиден в този нормативен текст.

16. Съгласно разпоредбата на чл.122 ал.2 от ДОПК данъчната основа по чл.122 ал. 1 се определя след анализ на обстоятелствата, регламентирани изчерпателно в т.1-16 от ал.1 на чл.122 от ДОПК. При определяне на данъчната основа по особения ред, на чл.122, ал.1 от ДОПК, органът по приходите не е длъжен да анализира и разгледа всички критерии, визирани в нормата на ал.2, с оглед тяхната разностранност. Достатъчно е да направи анализ на онези от тях, които му позволяват да определи данъчната основа по възможно най – обективния и достоверен начин по отношение на конкретния ревизиран субект. В случая ревизиращите органи са извършили анализ на обстоятелствата по ал.2,  които са приели за относими към данъчната основа, и които според тях, биха допринесли за определянето й по възможно най - достоверния и обективен начин по отношение ревизирания субект. В обсъжданата насока е необходимо още да се посочи, че разпоредбата на чл. 122 от ДОПК не съставлява самостоятелна материално-правна уредба за възникване на данъчни задължения, а по своята същност е набор от особени доказателствени правила, които позволяват прилагането на материално - правните норми на съответния данъчен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпването на фактическите състави, посочени в материалния закон и водещи до възникване на данъчни задължения. Естествено при това заместване на изискуемите от материалния закон данни (декларации, отчети и т.н.) с други такива, посочени в чл. 122 от ДОПК, води много често до само приблизително установяване на данъчната основа. Все пак, в крайна сметка целта е да се получи цялостна, макар и косвена, представа за дейността на задълженото лице (това се отнася и за физическите лица), а оттам и някакво, макар и само приблизително и относително, съвпадение на данъчната основа, определена по реда на чл. 122 от ДОПК и данъчната основа, която би била установена, ако бяха налице липсващите доказателства и данни.

Неминуемо при това положение, така определената данъчна основа по реда на чл.122 от ДОПК, ще се различава от обективно осъществения данъчен фактически състав, но това е резултат на неправомерното поведение на задълженото лице, което в случая, не е декларирало и не е заплатило данък върху доходите за процесните периоди в съответния размер. Същото обаче разполага с процесуална възможност, в хода на производството по обжалване на ревизионният акт да опровергае установените фактически констатации, като ангажира съответните доказателства, във връзка с обективно осъществения данъчен фактически състав и докаже, че размера на облагаемата му данъчната основа е друг, а не приетия от ревизиращите органи.

Относно разпределянето на доказателствената тежест между данъчния субект – жалбоподател и административния орган решаващо е обстоятелството – каква правна последица страната претендира като настъпила. Относно факта, обуславящ тази последица страната носи доказателствената тежест.

Следва да се съобрази и правилото възведено в чл. 124 ал. 2 от ДОПК, съобразно което – “В производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл.122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122 ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства.” Това означава, че на ревизионния акт е нормативно придадена отнапред, материална доказателствена сила по отношение на обективираните в него констатации. Казано с други думи, тежестта за тяхното оборване е на жалбоподателя.

17. В случая основният спор, по отношение на който се концентрират противоположните становища, поддържани от страните в настоящото производство, се свежда по отношение установяване на произхода на паричните средства, с които Л. е извършвала разходи – внесени суми в банковите й сметки, закупени  моторни превозни средства, а също така придобито недвижимо имущество и извършените през периода разходи за живот. 

Според поддържаното от жалбоподателката становище, тези средства са придобити от дарение в размер на 4 000 лв. през 2010г. от близки и роднини по повод раждането на дъщеря й и полученото дарение от родителите й през 2013г. в размер на 20 000 лв., както и от получени суми по договор за заем в размер на 50 000лв. от Т. Т. и 8 000лв. от Л. Л.. Органите по приходите са направили извод, че направените твърдения при ревизията за получени  дарения /от роднини на лицето/ не са подкрепени с доказателства за тяхната реалност и, че не е установено фактическото наличие на тези средства у  дарителите. А по отношение на твърденията за получените заеми становището на органа по приходите е, че не е установено реалното наличие на тези средства у  заемодателите, като и факта на предаване на парите и, че въпросните заеми не обективират действителни отношения, а са съставени за да послужат в ревизионното производство, предприето по отношение на Л.Л..

В случая становището на приходния орган относно паричните средства, придобити от дарение в размер на 4 000 лв. през 2010г. от близки и роднини по повод раждането на дъщерята на жалбоподателката  и полученото дарение от родителите й през 2013г. в размер на 20 000 лв е необосновано и неправилно.

Относно дарението в размер на 20 000 лв. направено от родителите на жалбоподателката през 2013г. следва да се отбележи, че още в ревизионното производство са представени доказателства удостоверяващи възможността на родителите на жалбоподателката да й предоставят безвъзмездно сумата от 20 000лв. Каза се, П. Л. работи, като медицинска сестра в детска ясла, което се удостоверява от приложената служебна бележка и трудова книжка (л. 515 – 517 от адм.д. 1364/2016г.), а И. И. е работил на длъжност ръководител движение на ЖП гара Съединение, за което е приложено удостоверение от ДП ”НК ЖИ” – Управление на движението на влаковете и гаровата дейност (л.485 от адм.д. 1364/2016г.). От тези доказателства следва несъмнения извод, че родителите на ревизираното лице са имали средни за страната доходи за периода 2008г. – 2013г. и са имали възможност да предоставят твърдяната сума на дъщеря си през 2013г., а финансова помощ между родители и дъщеря през годините е житейски оправдано действие. С оглед изложеното настоящия съдебен състав кредитира показанията на свидетелката Петрунка Л. и счита, че те са достоверни, тъй като са безпротиворечиви и кореспондират с останалия събран по делото доказателствен материал. За пълнота следва да се отбележи, че в  случая се касае за установяване произхода на средства, придобити безвъзмездно (дарени) между роднини по права линия и в този случай са допустими всички доказателствени средства-декларации, включително и свидетелски показания по арг. от чл. 164, ал. 1, т. 3 ГПК вр. чл. 144 АПК. Нещо повече, от събраните в хода на ревизията доказателства се установява, че жалбоподателката е внесла твърдените парични средства на каса в У. Б. АД – клон Пловдив на 24.04.2013г.-10 000лв., видно от приложен договор за (съвместна) спестовна сметка ”многофакторен влог” (л. 449 от адм.д. 1364/2016г.), а на 07.05.2013г. е внесена останалата част от сумата - 10000лв., видно от приложеното извлечение по сметка (лист 448 от адм.д. 1364/2016г.). Не без значение е и фактът, че  получените посредством дарение суми, са заявени в рамките на ПУФО и това становище е последователно поддържано от жалбоподателката в хода на ревизията. 

По отношение на твърдението за дарените парични суми от роднини в размер общо на 4 000лв. Между страните по делото не се формира спор, че жалбоподателката е неомъжена и има едно дете – М. И.И. с ЕГН**********, което е признато от бащата, но за което Л. се грижи сама. От  обясненията дадени от ревизираното лице и близките й се установява, че същата през ревизирания период е живяла с дъщеря си в семейната къща на родителите й, които са я подпомагали при издръжката и отглеждането на детето. В хода на ревизионното производство са представени декларации (л. 68 – 72 от адм.д. 1364/2016г.) от лицата дарили суми на Л.Л., както следва: Р. И., А.И., Г.Ф., М.Д.,П. И., М. .Р. Декларации са представени и от  следните лица: Г. В., М. В., М. и И. Л.Л. Е. Л., И. И. Л., П. Л. и К.А. (л. 542 -549 от от адм.д. 1364/2016г.). Всички представени декларации удостоверяват факта, че деклараторите са предали различни суми пари на жалбоподателката по повод раждането на дъщеря й. Видно и от приложеното извлечение по разплащателна сметка на лист 440 от адм.д. 1364/2016г. сумата от 4000 лв. е внесена на каса по сметка в У. Б. АД на 17.11.2010г. Следва в случая да се съобрази и обстоятелството, че с оглед размера на сумите (който очевидно не е голям) и близките приятелски и родствени връзки между лицата, не са съставяни писмени документи за тях. С оглед изричните указания на ВАС, следва да се съобрази и житейската логика и обичаите при едно събитие, като раждането на дете в семейството. В този смисъл настоящия съдебен състав приема за доказано твърдението на ревизираното лице за получената сума в размер общо на 4 000лв. от близки и роднини по повод раждането на дъщеря й.

С оглед изложеното цитираните суми от дарения в размер на 4 000лв. и в размер на 20 000лв. следва да бъдат включени в паричния поток на РЛ, съответно за 2010г. и 2013г.

Настоящия съдебен състав, счита становището на приходния орган относно получените заеми от физическите лица Т.Т. в размер на 50 000лв. през 2009г. и от Л. Л. в размер на 8 000лв през 2013г. за правилно и обосновано.

Предвид характера на договора за заем, който по своето естество е реален и неговите правни последици настъпват от момента на предаване на собствеността върху парите (съгласно чл.240 от ЗЗД), ревизиращите събрали доказателства относно реалното наличие на тези средства у  заемодателите – Т. и Л.. С оглед на събраните по реда на ДОПК доказателства органите по приходите приели, че не е доказано с надлежни доказателствени средства обстоятелството, че заемодателите са притежавали паричните суми. Следва да се отбележи, че този извод на органите по приходите е направен на база на анализ на други факти и обстоятелства, установени по време на ревизията и предвид разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК в тежест на данъчно-задълженото лице е да обори тези констатации, още повече, че твърдението за получени в заем парични средства е благоприятен за задълженото лице факт. Приложените по преписката договори за заем от 12.11.2008г.(лист 283 от адм.д. 1364/2016г.) сключен с Т. Т.и от  04.09.2013г. (лист 416 от адм.д. 1364/2016г.), сключен с Л. Л. нямат достоверна дата. Същите са частни писмени документи по смисъла на чл. 180 от ГПК и нямат обвързваща сила спрямо органите на приходната администрация. Само за пълнота следва да се отбележи, че писмената форма на договора за заем, в това число и нотариалната заверка на подписите, действително не е условие за неговата валидност, но с оглед реалния му характер следва да са налице доказателства за реалното предаване на паричните суми.

На следващо място, не са налице и доказателства относно реалното предоставяне на процесните суми, въпреки приложените записи на заповед и за двата заема. Липсват данни за начина по които е регламентирано получаването на сумите, липсват двустранно подписани разписки за предаване на сумите предмет на договорите.

Относно свидетелските показания на Т.и Л. дадени при първоначалното разглеждане на делото в тази насока, настоящия съдебен състав, следва да отбележи, че не кредитира същите и изцяло споделя изводите на съда (при първоначалното разглеждане на делото), поради което счита, че същите не следва да бъдат преповтаряни. А относно заема в размер на 8000лв., който жалбоподателката твърди, че е получила през 2013г., следва да се отбележи, че от 01.01.2010г. нормата на чл. 50, ал. 1, т. 5 ЗДДФЛ въвежда изискване за деклариране на предоставените/получените парични заеми, като нито задълженото лице, нито заемодателя са спазили законовите изисквания за деклариране на дадените, съответно получените заемни средства. 

18. При това положение ще следва в случая да се съобразят и констатациите  по приетата при потвотрното разглеждане на делото и неоспорената от страните допълнителна съдебно - счетоводна експертиза, при която вещото лице е преизчислило паричния поток на Л.Л. и е установило превишение на разходите над приходите към 31.12.2009г. в размер на 12 720,20лв., като е определило, че данъкът по чл.48 от ЗДДФЛ за 2009г. е в размер на 941,10лв. и лихви в размер на 652,19 лв. За 2010г. с експертизата е установено минимално превишение в размер на 287,78 лв., което не води до допълнително облагане за периода. За да може да установи евентуално начално салдо към 01.01.2013г. на наличните парични средства в брой, вещото лице е изготвило паричен поток и за 2011г. и 2012г., като в експертизата е посочено, че към 31.12.2011г. и към 31.12.2012г. няма налични парични средства в брой. За 2013г. в заключението е посочено, че не е установено превишение на разходите над приходите, поради което следва, че не се дължи данък по чл.48 от ЗДДФЛ и осигурителни вноски.

Съдът каза се, изцяло възприема експертните изводи на вещото лице, като компетентно и обективно изготвени, въвеждащи в процеса с необходимата пълнота релевантните за разрешаване на настоящия административноправен въпрос факти и обстоятелства, кореспондиращи и с останалия доказателствен материал по делото, съобразени., с оглед подробните указания дадени от ВАС.

19. Предвид гореизложеното РА следва да бъде отменен, като незаконосъобразен, в частта за разликата над  941,10 лв. до установения с РА размер на задължението за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009г. от 975,10  лв. Относно лихвите, които съгласно органа са 565,47лв., а съгласно приетата по делото допълнителна ССЕ са в размер на 652,19 лв., настоящия съдебен състав, следва да отбележи, че последното би довел до влошаване положението на жалбоподателката по смисъла на чл.160, ал.5 от ДОПК, което като резултат обосновава извод за отхвърляне на жалбата в частта относно лихвите за определения данък по чл.48 от ЗДДФЛ за 2009г.

РА следва да бъде отменен, като незаконосъобразен и  в частта относно установените задължения по чл.48 от ЗДДФЛ на ФЛ за 2010г. и 2013г., тъй като за 2010г. бе установено минимално превишение, което не води до допълнително облагане за периода, а за 2013г. не бе установено превишение на разходите над приходите. Последното води и до извода, че РА следва да бъде отменен и в частта, с която са установени задължения за ДОО, ЗО и ДЗПО- УПФ за 2013г.

 

VI. За разноските:

20. При посочения изход на спора, на основание чл.226, ал.3 от АПК, приложим във връзка с разпоредбата на § 2 от ДР ДОПК на жалбоподателката, се дължат извършените разноски по производството. Те се констатираха в размер на 1 050,28 лв., от които заплатени държавни такси и възнаграждения за вещи лица за първоинстанционното (при първоначалното и новото разглеждане на делото) и за касационното производство,  съразмерно на уважената част от жалбата.

С оглед изхода на спора, на основание чл.226, ал.3 от АПК, приложим във връзка с разпоредбата на § 2 от ДР ДОПК на ответника също, се дължат извършените разноски по производството. Те се констатираха в размер на   670,91 лв., съставляващи възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита, на основание чл.8 т, ал.1, т.2 от НАРЕДБА № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения /изм. и доп., бр. 28 от 28.03.2014г./, съразмерно на отхвърлената част от жалбата, за първоинстанционното производство при първоначалното и новото разглеждане на делото.

Мотивиран от гореизложеното, Пловдивският административен съд, ІІ отделение, ХІІ състав,

 

 

 

Р    Е    Ш    И  :

 

 

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-16001615004463-091-001 от 30.12.2015 г., издаден от С. А. Г., началник сектор, възложил ревизията и С. М. И., главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с решение № 324 от 27.05.2016 г. на директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, с която на Л.И.Л., с ЕГН **********, с адрес *** е установено задължение по чл.48 от ЗДДФЛ за 2009 г. за разликата над  941,10 лв. до установения с РА размер на задължението от 975,10  лв., както и в частта за установеното задължение по чл.48 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 930,79 лева, ведно със съответните лихви за забава в размер на 444,23 лева и за 2013г. в размер на 1 776 лв. и ведно със съответните лихви за забава в размер на 301,04 лева, както и задължения за 2013 г.: за ДОО в размер на 3 063,75 лева,  ведно със съответните лихви за забава в размер на 566,56 лева, за ЗО в размер на 1 914,84 лева, ведно със съответните лихви за забава в размер на 354,08 лева и за ДЗПО-УПФ в размер на 1 196,78 лева, ведно със съответните лихви за забава в размер на 221,31 лева, КАТО НЕЗАКОНОСЪОБРАЗЕН.

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата на Л.И.Л., с ЕГН **********, с адрес *** против Ревизионен акт № Р-16001615004463-091-001 от 30.12.2015 г., издаден от С. А. Г., началник сектор, възложил ревизията и С. М. И., главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с решение № 324 от 27.05.2016 г. на директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Пловдив при ЦУ на НАП, в останалата част, досежно установения размер на задължението за данък по чл.48 от ЗДДФЛ на ФЛ за 2009г. в размер на 941,10лв., ведно със съответните лихви за забава в размер на 565,47 лв., като НЕОСНОВАТЕЛНА.

 

ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите да заплати на Л.И.Л., с ЕГН **********, с адрес *** сумата в размер на 1 050,28лв., съответната част от заплатените държавна такса и възнаграждения за вещи лица, съобразно уважената част от жалбата.

 

ОСЪЖДА Л.И.Л., с ЕГН **********, с адрес *** да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите сумата в размер на 670,91 лв., съставляваща възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита, съобразно отхвърлената част от жалбата.

 

РЕШЕНИЕТО подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд в 14 - дневен срок от съобщаването на страните за постановяването му.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ :