РЕШЕНИЕ

 

   2132                                            гр. Пловдив,                  30 ноември 2017 год.

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

ПЛОВДИВСКИ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, XXV състав, в публично заседание на пети октомври през две хиляди и седемнадесета година в състав:

ПРЕДСЕДАТЕЛ:    МАРИЯ ЗЛАТАНОВА

при секретаря ДОБРИНКА ТРЪНГАЛОВА, като разгледа докладваното от председателя  административно дело № 1844 по описа за 2017 год. на Пловдивския административен съд, за да се произнесе взе предвид следното:

Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.

Образувано е по жалба на Т.Д.Т. с ЕГН **********,*** против Ревизионен акт № 16002615001947-091-001/14.06.2016 г., потвърден с Решение № 592/26.08.2016 г. на Директор на Дирекция “ОДОП” Пловдив, при ТД на НАП Пловдив в частта относно  допълнително установените данъчни задължения по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ на физическото лице за 2013 г. в размер на 1 878.00 лв. и лихви за 362.87 лв.

Жалбоподателят моли да се отмени ревизионния акт като  незаконосъобразен, необоснован и постановен при съществени процесуални нарушения. Представя писмени  по ДОПК, като се претендират и съдебни разноски.

Ответникът – Директор на  Дирекция “ОДОП“, чрез процесуалния си представител юрисконсулт Панова оспорва жалбата и моли за нейното отхвърляне. Претендира юриконсултско възнаграждение.

Производството е повторно,по реда на чл.222,ал.2 от АПК, образувано въз основа на решение на Върховен административен съд по а.д.№ 3071/2017г.

Съдът, след изпълнение указанията на ВАС, като разгледа становищата и възраженията на страните по делото и след преценка на събраните по делото доказателства, намери за установено следното:

Предмет на разглеждане са констатациите на приходната администрация относно установените задължения по ЗДДФЛ за 2013г.

Тези констатации се свеждат до това, че за ревизираната 2013г. е установено несъответствие на получените доходи с извършените  разходи в размер на 18 968,80 лв. Прието е,че са налице доходи от други източници и на основание чл.35,т.6 от ЗДДФЛ сумата, представляваща превишение на разходите над приходите е включена при формиране на годишната данъчна основа. В ревизионния доклад и в ревизионния акт е мотивирано, че се касае за укрит доход, като е направено заключение, че след като доходът не може да се причисли към конкретен вид доход, същия следва да се третира като доход от други източници. В решението на директора се отбелязва,че въпросната сума от 18 968,80лв. се формира от внесен на 25.02.2013г. депозит в размер на 17 770 евро. Подходът при изчисляване на данъчната основа е чрез формиране на паричен поток за целия ревизиран период и изчисляване на недостига на средства.

Тук прави впечатление,че ревизията не е проведена по специалния ред на чл.122 от ДОПК, а по общия ред. Следователно, приходната администрация не може да се ползва от презумпцията на чл.123 от ДОПК.

С ревизионния акт на лицето са определени задължения за данък върху доходите на физическите лица. Съгласно чл.48,ал.1 ЗДДФЛ, размерът на данъка върху общата годишна данъчна основа се определя, като общата годишна данъчна основа по чл. 17 се умножи по данъчна ставка 10 на сто. Според чл.17 общата годишна данъчна основа е сумата от годишните данъчни основи по чл. 25, 30, 32, 34 и 36, намалена с предвидените в този закон данъчни облекчения.

От констативната част на ревизионния акт е видно, че органът по приходите е приел, че са налице доходи по чл.35,т.6 ЗДДФЛ – доходи от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане.

В ревизионния акт не се съдържат констатации относно това кои са тези други източници, а само е презюмирано,че се касае за такива източници по смисъла на чл.35,т.6 от ЗДДФЛ, каквато презумпция обаче в закона никъде няма. И обратно – както в ревизионния акт,така и в решението на директора на Д“ОДОП“-гр.Пловдив се съдържат констатации за наличие на укрити и не декларирани доходи, за превишение на разходите над приходите, които по своето естество съставляват хипотези по чл.122,ал.1,т.1,2 и 7 ДОПК.

 Без ревизията да бъде превеждана по особения ред на чл.122 и сл. ДОПК, по същество данъчната основа е определена на основание елементи от чл.122,ал.2 ДОПК, в това число и чрез прихващане с излишъци за дадени периоди с парични средства на съпругата. Подобен подход съставлява грубо нарушение на материалния закон. След като органът по приходите приема, че са налице други приходи по смисъла на чл.35,т.6 ЗДДФЛ, то той е следвало да определи вида и размера на същите, а не да  извежда наличието на такива чрез съставяне на паричен поток.

Според съда няма как едновременно да е налице "доход от всички други източници, които не са изрично посочени в ЗДДФЛ (облаган на основание и по реда на материалния закон) и същият този доход да е с "недоказан/неустановен произход" (облаган на основание чл.123 от ДОПК/.

Несъответствието между разходите на лицето (независимо от това какви са те - касови или безкасови,  и доходите му, респ. оценимото в пари имущество не се третира от разпоредбата на чл.35,т.6 от ЗДДФЛ. Изричното й изискване е да се облагат доходи от източници, а посоченото от администрацията имуществено несъответствие не е източник на доход, нито самото то в материалния закон се презюмира като доход, подлежащ на облагане.

Предмет на регулиране на ЗДДФЛ не е облагането с данъци на имущество, а на доходи, по аргумент от чл.1 и чл.2 на закона.

Имуществените данъци са предмет на регулиране на други закони.

В приложимия ЗДДФЛ няма легално определение на понятието доход, както няма легално определение на понятието облагаем доход, като в разпоредбата на чл.10 от закона са дадени видовете доходи според два различни класификационни критерия - според източника на дохода (ал.1 от разпоредбата) и според формата на получаването/плащането му (ал.2 от разпоредбата).

По аналогия от разпоредбите на счетоводен стандарт 18, определящ дефиницията за приход на предприятие в счетоводен аспект и при съобразяване с посочената норма на чл. 10 от ЗДДФЛ следва да се приеме, че доходът е икономическо понятие, което обхваща получени от конкретно физическо лице оценими в пари права, които водят до нарастване на имуществения комплекс на това лице чрез нарастване на активите или намаляване на пасивите му, тоест положително изменение в имуществото на физическото лице.

Разпоредбата на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ освен наличието на доход, който да се обложи, изисква той да е получен от "други източници".

Понятието "източник на доходи" също не е дефинирано изрично в закона. Това налага извличането му по тълкувателен път при съобразяване с логиката на закона и преследваната от законодателя цел. От една страна понятието представлява класификационен критерий по чл. 10, въз основа на който са изброени такива доходи, като с препратка е посочено, че по този критерий доходи са и тези по чл. 35 от ЗДДФЛ, а от друга страна в чл.8 от закона е посочено за кои източници на тези доходи се счита, че се намират на територията на Република България. Императивно изискване на разпоредбата на чл. 35, т. 6 от закона е доходът да е от източник, който не е изрично посочен в този закон, което означава, че при изграждането на мотивите в процесният акт следва да се посочи изрично какво е нормативното или облигационно основание за получаването на такъв доход.

В ЗДДФЛ са посочени следните източници на доходи - доходи от трудови правоотношения, доходи от стопанска дейност като едноличен търговец, доходи от друга стопанска дейност (вкл. и дохода на лица, регистрирани като земеделски производители), доходи от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество, доходи от прехвърляне на права или имущество, доходи от източниците, посочени в чл.35,т1-5 от ЗДДФЛ, както и доходи по чл. 37 - 38 от закона.

Анализът на разпоредбите, уреждащи тези видове доходи води до извод, че те се получават въз основа на съществували, съществуващи и/или развиващи се правоотношения, по повод на които за съответното лице се поражда притезание за оценимо в пари право, като от друга страна по силата на тези правоотношения е породена корелационна връзка платец на доход - получател на доход. Т.е. понятието "източник на доход" предполага наличието на правоотношение, по силата на което за съответното лице е породено вземане за оценимо имуществено право, и/или прехвърлящо/и такова имуществено право лице или лица, които от гледна точка на данъчния закон се квалифицират като платец на дохода.

Несъответствието между оценимите в пари имуществени активи и пасиви (права и задължения) на определен имуществен комплекс на конкретно лице не е източник на доходи в посочения по-горе смисъл. Това несъответствие не представлява правоотношение/правоотношения, нито може да се дефинира като платец на облагаем доход.

И зискването за наличие на платец на доход имплицитно се съдържа в посочената правна норма на чл. 35 от закона, като това изискване се извлича и по аргумент от общата разпоредба на чл. 11 от ЗДДФЛ, както и при тълкуване на  разпоредбата на чл. 44а от ЗДДФЛ, с която се въвежда задължението за определени платци на дохода по чл. 35 от закона да заплащат авансово данъка.

Несъответствието между констатираните доходи и източници на финансиране с имуществото на ревизираното лице и направените от него разходи е основание за прилагане на оборимата презумпция на чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК, която не изисква установяване на източник на дохода (в смисъл на права по развило се или съществуващо правоотношение и/или на констатиран платец), а го презюмира извън тези обстоятелства. В случая обаче органите по приходите не са се позовали на тази презумпция, за да формират данъчна основа по реда на чл.122-123 от ДОПК, а ревизионното производство е приключило в РД и РА по общите процесуални правила, които изискват данъчните фактически състави, водещи до определяне на задължения, да се установят при условията на първоначално пълно доказване от администрацията - § 2 от ДР на ДОПК вр. с чл. 170, ал. 1 от АПК, вкл. в конкретния казус относно наличието на получен доход от конкретен източник, което не бе сторено по делото. С оглед гореизложеното, при определяне данъчната основа за облагане с данък доходите на физическите лица в хода на ревизия, провеждана по общия ред, органите по приходите е следвало да се съобразят единствено и само с правилата по ЗДДФЛ. Видовете облагаеми доходи са регламентирани в чл. 10 от ЗДДФЛ и между тях доходи без произход не са посочени. По този начин може да се направи извод,че с ревизионния акт са обложени разходи, а не доходи на лицето.

Предвид изложеното, незаконосъобразно е определена данъчна основа за доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ за 2013 година, като е съобразена сума, представляваща несъответствие между получените доходи и извършените разходи.

Допуснатото нарушение на материалния закон е съществено и води до незаконосъобразност на издадения ревизионния акт в тази част.

При този изход на делото в полза на жалбоподателя следва да се присъдят направените по делото разноски при повторното разглеждане на делото в размер на 600лв. заплатено адвокатско възнаградение и 250 лв. депозит за вещо лице, както и по съразмерност направените при първоначалното разглеждане на делото разноски, съответни на уважената част от жалбата, които съдът определя в размер на 488лв. Пред касационната инстанция не са представени доказателства за направени разноски.

Водим от горното, Съдът

Р   Е   Ш   И :

  ОТМЕНЯ по оспорване на Т.Д.Т. с ЕГН **********,***, Ревизионен акт № 16002615001947-091-001/14.06.2016 г.,  потвърден с Решение № 592/26.08.2016 г. на Директор на Дирекция “ОДОП” Пловдив, при ТД на НАП Пловдив , в частта с която допълнително са установени задължения по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ на физическото лице за 2013 г. в размер на 1 878.00 лв. и лихви за 362.87 лв.

ОСЪЖДА  Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр.Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите да заплати на Т.Д.Т. с ЕГН **********,*** сумата от 1338/хиляда триста тридесет и осем/ лева разноски по съразмерност.

Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщаването на страните за неговото изготвяне.

 

                                    АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ:  /п/

 

Вярно с оригинала!

Секретар: ДТ

 

МЗ