Gerb osnovno jpegРЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ

Административен съд  Пловдив

 

Р  Е  Ш  Е  Н  И  Е  № 1207

 

 

гр.Пловдив,28.05.2018г.

 

В  ИМЕТО  НА  НАРОДА

 

Административен съд – Пловдив, XXIII състав, в открито заседание на осемнадесети май две хиляди и осемнадесета година, в състав :

 

Председател : Недялко Бекиров

Членове : Александър Митрев

Здравка Диева

 

при секретаря Р.А. и с участието на прокурор М.Тодорова, като разгледа докладваното от съдия Диева касационно административно дело № 1086 / 2018г., взе предвид следното :

Касационно производство по чл.208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс във връзка чл.63 ал.1 ЗАНН.

*****ЕООД, булстат *****, *****, представлявано от адв.В.П. обжалва Решение № 414 от 09.03.2018г., постановено по а.н.д. № 401/2018г. на РС – Пловдив. Със съдебния акт е потвърдено НП № 272827-F302436/19.06.2017г. на Началник сектор „Оперативни дейности“ Пловдив ЦУ на НАП, с което на търговското дружество е наложена имуществена санкция в размер на 500 лв. на основание чл. 185 ал.2 във вр.с ал.1 от ЗДДС, за нарушение на чл.26 ал.1 т.7 от Наредба № Н-18/13.12.2006г. на МФ вр. с чл.118 ал.4 т.4 ЗДДС.

Твърди се незаконосъобразност на решението, постановено при съществени процесуални нарушения и в нарушение на материалния закон с искане за отмяната му и отмяна на НП. Поддържа се, че съдът не е изложил собствени мотиви и не е разграничил съдържанието на понятията : „вид стока“, „група стока“ и „артикул“, а от мотивите му е видно, че възприема обозначенията „зеленчуци“ и „плодове“ по фискалните касови бележки като „групи стоки“, а не като „видове стоки“. Според касатора разпоредбата на чл.26 ал.1 т.7 от Наредба № Н-18/13.12.2006г. на МФ изисква посочване на количеството на „видовете закупени стоки“, тоест на закупените „артикули“, а не на количеството на закупената „група стоки“, за която е достатъчно само да бъде отчетена съгл. чл.27 ал.2 от наредба Н-18/13.12.2006г., което жалбоподателят е сторил. В този см. при идентичност на понятията „вид закупена стока“ и „артикул“, ПРС излага противоречиви мотиви като приема от една страна, че не е необходимо стоките от груба „Б“ да се посочват като отделни „артикули“, т.е. като отделен „вид закупена стока“, а от друга приема, че е следвало да се посочи количеството им като отделен „вид закупена стока“. Твърди се, че посочването на количество е задължително – не при посочване на „група стоки“, а единствено и само при наличие на задължение за посочване на отделен „артикул“, т.е. на отделен „вид закупена стока“ – „Подобно задължение обаче липсва при жалбоподателя, с оглед разпоредбата на чл.27 ал.3 от Наредба Н-18/13.12.2006г. на МФ, чийто смисъл е бил възприет и от решаващия съд“.

Посочено е, че съдът недопустимо е подменил със собствени мотиви липсата на мотиви на наказващия орган за налагане на санкция по чл.185 ал.1 ЗДДС, вместо по чл.185 ал.2 ЗДДС. Твърди се, че в НП наказващият орган е бил длъжен да изложи, но не е изложил изрични мотиви, защо за наказанието на твърдяното нарушение по чл.185 ал.2 ЗДДС са приложени размерите на наказанието по чл.185 ал.1 ЗДДС, в който текст се визира нарушение, каквото жалбоподателя не е извършил. Твърди се, че наказващият орган изрично е следвало да мотивира и посочи в НП, че констатираното нарушение по чл.185 ал.2 ЗДДС не е довело до неотразяване на приходи, поради което следва да се наложат санкциите по ал.1. Като не е изложил това в мотивите си в НП, наказващият орган е издал незаконосъобразен акт, защото няма право да определя размера на санкцията по целесъобразност, а единствено с оглед разпоредбата на закона. Това произтича от задължението на наказващия орган при определяне на наказанието по чл.27 ал.2 ЗАНН, изрично да прецени тежестта на нарушението с оглед евентуалното приложение на чл.28 ЗАНН /с позоваване на Т.Р.№1/2007г., ОСНК на ВКС, ВАС/. Предвид изложеното се твърди, че в конкретния случай липсва мотив на наказващия орган относно съществен елемент от НП – основанието за определяне на размера на наложеното наказание. В този см. съдът няма право да подменя или да обяснява евентуалната воля на наказващия орган при определяне размера на наказанието, а е длъжен единствено да констатира липсата на мотив относно размера на наложеното наказание и да отмени НП.

За необосновани са квалифицирани изложените от съда мотиви за липса на основание за прилагане на чл.28 ЗАНН с оглед обществената опасност на деянието. Посочено е, че ако с оглед защитата на потребителите и фиска, съдът намира, че продавачът е бил длъжен да посочи количеството на „група стока”, при липса на задължение за посочване на „артикул”, т.е на „вид закупена стока”, с оглед разпоредбата на чл.27 ал.3 от наредба № Н-18/2006г., то е налице непълнота в наредбата, за което жалбоподателят не следва да носи отговорност. Изтъкнато е, че в нормативната база липсва легално определение на „вид закупена стока”, на „артикул” и/или на „група стоки”, поради което ако е налице неяснота относно прилагането на разпоредбите на чл.26 и чл.27 от наредбата, това означава, че в тази си част този нормативен акт не отговаря на изискванията на чл.9 от ЗНА вр. с чл.36 и чл.37 от Указ 883/1974г. за прилагането му, за което при първо нарушение, би било справедливо на виновното лице да бъде наложено предупреждение по чл.28 б.а ЗАНН.

Ответникът ТД на НАП – Пловдив не е изразил становище по жалбата.

Представителят на Окръжна прокуратура счита касационната жалба за основателна.

Касационната жалба е допустима - подадена в срока по чл.211 ал.1 АПК, от страна с право и интерес от оспорване. Разгледана по същество е основателна.

Касационното производство е второ – с Решение № 77/12.01.2018г. по к.а.д. № 2988/2017г. на АС-Пловдив е отменено Решение № 1677/04.10.2017г. по АНД № 4855/2-17г. на РС-Пловдив с указания за събиране на доказателства за компетентност на издателя на НП.

1. НП № 272827-F302436/19.06.2017г. е издадено от Началник сектор „Оперативни дейности“ Пловдив ЦУ на НАП, което длъжностно лице е надлежно упълномощено със Заповед № ЗЦУ-1582 от 23.12.2015г. /т.1 1.1, б.”г”/. При повторното разглеждане на жалбата, по АНД № 401/2018г., ПРС – е приета Заповед № 614/20.12.2013г. на директор дирекция „УЧР”, с която Л. Б. Е. – М. /издала обжалваното НП в качеството на Началник сектор „Оперативни дейности“ Пловдив ЦУ на НАП/ е преназначена от длъжност Главен инспектор по приходите в ТД на НАП-Пловдив, дирекция Контрол, сектор Ревизии на длъжност Началник сектор в ЦУ на НАП, дирекция Фискален контрол, Отдел Оперативни дейности, сектор Оперативни дейности-Пловдив. АУАН № F302436 от 23.05.2017г. е съставен от ст.инспектор по приходите в НАП при ЦУ на НАП.

Против АУАН е подадено възражение, в което е поддържано липса на нарушение – разпоредбата на чл.26 ал.1 т.7 от наредба № Н-18/2006г. на МФ съдържа изискване за посочване на наименование, код на данъчна група, количество и стойност по видове закупени стоки, но в следващата разпоредба на чл.27 ал.3 от същата наредба е вписано задължение на лицата по чл.3 /търговеца/ в кой случай да програмира и регистрира с наименование и единична цена за отделни артикули стоки отнасящи се за група „А”; фиксирани цени в нормативен акт; горива. В склада на търговското дружество е извършена проверка, при която са представени фактури, с подробно описание на продадената стока по вид, количество, единична цена, стойност без ДДС и обща стойност с ДДС, като финансовите касови бонове /ФКБ/ към издадените фактури касаят натрупан оборот единствено в данъчна група Б – всички извършени продажби в брой са регистрирани в данъчна група „Б”, тоест-продажби обложени с 20% ДДС. Поддържано е, че разпоредбата на чл.26 ал.1 т.7 от наредбата има характер на обща норма по отношение форма и съдържание на ФКБ, а тази на чл.27 ал.3 съдържа задължение и вменява на търговеца специални изисквания за определени данъчни групи стоки. Липсата на някой от елементите на чл.26 ал.1 т.7 по отношение на стоки от група „Б” не прави ФКБ невалиден и не води до нарушаване на регистрираните продажби на стоки чрез запис във ФУ, нито до нарушаване реда за издаване на документ от ФУ.

В НП е отразено, че нарушението е за първи път. Според обстоятелствената част на НП : При проверка на 23.05.2017г. на КЛЕН на ФУ с ИНDT670501 и ФП02670501, собственост на ***ЕООД е установено, че за 16.05.2017г. издадените от ФУ 8 броя фискални касови бележки за извършени продажби с реквизит „плодове”, „зеленчуци” – не съдържат задължителните реквизити по чл.26 ал.1 т.7 от Наредба № Н-18/13.12.2006г. В същите липсва задължителния реквизит количество по видове закупени стоки. Цитираните в НП фискални касови бележки са с реквизит „плодове/зеленчуци” и обща стойност. Проверката е извършена на 16.05.2017г. в стопанисван от търговското дружество търговски обект – склад № 64, в с.Първенец, Стоково тържище Родопи 95 АД и документирана с ПИП № 0203056/16.05.2017г., в който е вписано изискване от управителя на КЛЕН – контролна лента на електронен носител, за дата 16.05.2017г.

Прието е, че търговецът е нарушил начинът за издаване на фискални касови бележки от фискално устройство касаещ задължителните реквизити, които трябва да съдържат, с което е осъществен състава на чл.26 ал.1 т.7 от наредба Н-18/13.12.2006г. на МФ във вр. с чл.118 ал.4 т.4 ЗДДС. В НП е отразено, че нарушението е извършено за първи път, но липсва текст - „Така установеното нарушение не води до не отразяване на приходи.”.

Обсъдено е възражението против АУАН, квалифицирано за неоснователно и в НП е посочено, че при определяне на административното наказание са взети предвид тежестта на нарушението и всички смекчаващи и отегчаващи обстоятелства, при което е констатирано, че не са налице предпоставки за прилагане на чл.28 ЗАНН.

Не са описани смекчаващи и отегчаващи обстоятелства, взети предвид от адм.нак.орган, за да е възможна преценка на конкретни данни във вр. с констатацията за извършено за първи път нарушение.

Имуществена санкция в размер на 500лв. е наложена на основание чл.185 ал.2 във вр .с чл.185 ал.1 ЗДДС.

2. ПРС приел, че за извършените от жалбоподателя продажби са издадени касови бележки с реквизит „зеленчуци” и „плодове”, които съдържат вид на стоката, посочена в общи групи „плодове” и „зеленчуци” и обща сума, но не и количество по видове закупени стоки, каквото е императивното изискване на чл.26 ал.1 т.7 от Наредба Н-18/2006г. В приложените в преписката фискални бонове е посочена общата сума на стоката, но не и нейното количество. Съдът приел, че като не е посочил количеството по видове закупена стока в издадените фискални касови бонове, търговецът е нарушил разпоредбата на чл.26 ал.1 т.7 от цитираната наредба. Правилно съдът е разграничил показанията на актосъставителя от обективната фактическа установеност – в случая административнонаказателната отговорност на търговското дружество е ангажирана за липса на посочено количество стоки – предмет на продажбите, а не поради липса на реквизит – единичната им цена. ПРС е разграничил и конкретно установеното нарушение – липса на реквизит количество по видове закупени стоки от задължението, вменено с разпоредбата на чл.27 ал.3 от Наредба № Н-18/2006г. – задължително се програмират и регистрират с наименование и единична цена като отделни артикули стоките или услугите : отнасящи се към данъчна група А /т.1/, с фиксирани цени в нормативен акт /т.2/ и представляващи горива, продавани чрез одобрени по см. на Закона за измерванията средства за измерване на разход /т.3/. ПРС счита, че по аргумент за противното, за стоки от група „Б” – които се облагат с 20% ДДС, каквито са установените като продавани от жалбоподателя стоки – плодове и зеленчуци, не е задължително програмиране и регистриране с наименование и единична цена, като отделни артикули и съответно отпечатването на последните във фискалния касов бон. В този см. е изтъкнато конкретното нарушение - липсата на реквизит „количество” по видове закупени стоки и не се касае за реквизити от обхвата на посочените в чл.27 ал.3 от наредбата - наименование и единична цена като отделни артикули от стоки или услуги. Възраженията в касационната жалба относно тази част от решението не са основателни.

ПРС не приел възражението за липса на яснота дали адм.нак.орган е приел да има укриване на приходи или не, тъй като не е посочил констатация за това в НП – обект на закрила с наредбата са не само обществените отношения, свързани с обезпечаването на събираемостта на държавните вземания за данъци, но и обществените отношения, осигуряващи точното, редовно и надлежно отчитане на стопанската дейност и нарушаването на тези отношения е достатъчно за ангажиране на административната отговорност на нарушителя. Тоест, разпоредбата на чл.185 ал.2 ЗДДС е ясна и не води до съмнения за волята на адм.нак.орган, при условие, че е наложил имуществена санкция по чл.185 ал.2 ЗДДС и то в минимален размер. Посочената в НП връзка между ал.1 и ал.2 на чл.185 ЗДДС е единствено препращане към размер на имуществената санкция, посочена в чл.185 ал.1 ЗДДС.

По отношение предпоставки за прилагане на чл.28 ЗАНН, ПРС посочил, че в конкретния случай липсва едно от типичните обстоятелства, наложило се в практиката като признак на маловажния случай – еднократност на нарушението и характеристиката му на изолиран случай в дейността на наказания субект, тъй като в приложените извлечения от КЛЕН е видно, че нарушението на чл.26 ал.1 т.7 от наредбата не е инцидентно и въпреки, че по същество липсват доказателства за конкретни причинени с извършеното деяние вреди за фиска, то е налице сериозно накърняване правата на потребителите – да получават фискален документ за всяка покупка с всички изискуеми реквизити. Според ПРС всяко нарушение на изискванията за такава дейност крие потенциална опасност за неограничен брой лица, поради което се характеризира с висока степен на накърняване на обществените отношения.

3. Регулираните с Наредба № Н-18/13.12.2006г. на МФ /наредбата/ обществени отношения са тези в обхвата на чл.1 от наредбата / 1. условията, редът и начинът за одобряване или отмяна на типа, за въвеждане/извеждане във/от експлоатация, регистрация/дерегистрация, отчитане, съхраняване на документи, издавани от/във връзка с фискално устройство /ФУ/ и интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност /ИАСУТД/; 2. сервизното обслужване, експертизите и контролът на ФУ и ИАСУТД, техническите и функционалните изисквания към тях; 3. изискванията, редът и начинът за установяване на дистанционна връзка и подаването на данни към Националната агенция за приходите; 4. издаването на фискални касови бележки от ФУ и касови бележки от ИАСУТД и задължителните реквизити, които трябва да съдържат; 5. видът на подаваните данни, формата и сроковете на подаването им./. Според чл.1 ал.2 – „Наредбата регламентира задължението на всяко лице да регистрира и отчита извършените от него продажби в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от ФУ (фискален бон) или касова бележка от ИАСУТД (системен бон), независимо дали е поискан друг данъчен документ.”. Тоест пряката регулация е по отношение регистрация и отчетност на извършените продажби в търговски обект, защитими с установения ред. Правата на потребителите за защитени с конкретни норми от Закона за защита на потребителите. Следва да се има предвид, че издаването на ФБ с посочените в чл.26 ал.1 т.7 от Наредбата реквизити и връзката му с конкретно фискално устройство гарантира осъществяване на контрол върху търговската дейност, като при издаване на друг документ, а не ФБ с установените реквизити, е налице възможност за промяна с манипулиране на данни.

3.1. Разпоредбата на чл.26 ал.1 от наредбата урежда изискванията относно реквизитите на фискалните бонове, а чл.27 ал.3 – съдържанието на фискалните бонове по отношение на някои видове стоки с по-специфичен характер. Изискванията за посочване на наименование, количество и стойност на продаваните стоки гарантират обезпечаване на необходимата аналитична отчетност при последващо извършване на данъчен контрол. Чл. 26 ал.1 т.7 от Наредба Н-18/2006г. на МФ съдържа изискване за посочване на наименование, количество и стойност по видове стоки, а в чл. 27 ал.3 от същата Наредба е предвидено задължително да се програмират и регистрират с наименование и единична цена като отделни артикули стоките или услугите : 1. отнасящи се към данъчна група А; 2. с фиксирани цени в нормативен акт; 3. представляващи горива, продавани чрез одобрени по смисъла на Закона за измерванията средства за измерване на разход. Двете норми касаят различни задължения и нарушението на всяка от тях представлява осъществяване на отделен състав на административно нарушение. В тази насока Решение на ВАС № 7913/2017г.. : „…Разпоредбите на чл.26, ал.1 и чл.27, ал.3 от Наредба № Н-18/13.12.2006г. предвиждат отделни задължения, първата относно задължителните реквизити на фискалната касова бележка от ФУ, а втората относно допълнително изискване само по отношения на посочените в разпоредбата видове стоки, да се програмират и регистрират с наименование и единична цена като отделни артикули. Нарушаването на всяко от задълженията, посочени в цитираните разпоредби на чл.26 и чл.27 от Наредбата осъществява отделен състав на административно нарушение, като няма законово основание да се приеме друго.”. Чл.27 регламентира регламентира допълнителни правила – задължение за регистриране на стоките по данъчни групи, видовете данъчни групи и задължените субекти за това. С текста на ал.3 в чл.27 от наредбата – „Задължително се програмират и регистрират с наименование и единична цена като отделни артикули стоките или услугите”, се подчертават тези, за които отчетността е по-обезпечена и опасността от ощетяване на фиска липсва или е намалена, като напр. – стоки, които не се облагат с данък, за които законът фиксира цени или за които предвижда одобрени средства за измерване.

Дефиниция за „вид стока“, „група стока“ и „артикул“ наредбата не съдържа, както и ЗДДС, но разграничението на данъчни групи е за целите на наредбата – конкретно за регистриране на продажбите /чл.27 ал.1, ал.2 от наредбата/. В НП ясно е посочено, че нарушението се изразява в липса на реквизит „количество” по видове закупени стоки. Дефиниция за „стока” и „услуга” се съдържа в ЗЗП /§ 13 т.13, 14 ДР ЗЗП/, като според чл.37 от УКАЗ № 883 за прилагане на Закона за нормативните актове : „ал.1 Думи или изрази с утвърдено правно значение се използуват в един и същ смисъл във всички нормативни актове.; ал.2 Ако се налага отклонение от общоприетия смисъл на дума или израз, с допълнителна разпоредба се определя смисълът им за съответния нормативен акт.; ал.3 Съобразно предходната алинея се постъпва и когато при прилагане на нормативния акт могат да възникнат съмнения относно смисъла на употребена дума или израз”. Тоест, при липса на допълнителна разпоредба в наредбата или в ЗДДС, е приложим общоприетия им смисъл. Извън това, според текстът на приетата за нарушена разпоредба – чл.26 ал.1 т.7 от наредбата : „наименование на стоката/услугата, код на данъчна група, количество и стойност по видове закупени стоки или услуги”, реквизитът „количество” се отнася за видове закупени стоки, а не за артикули от даден вид. При липса на дефиниция за вид стока за целите на наредбата, понятията за вид стока, група стока за целите на наредбата и артикул – като подвид или разновидност на даден вид стока, следва да се възприемат в общоприетия им смисъл. Действително нормата на чл.26 ал.1 т.7 от наредбата не изисква отразяване количеството на артикул от стоката, дори изискването за наименование на стоката да означава конкретно посочване името на всяка стока поотделно. Задължението по см. на разпоредбата за количество касае вид стока, респект. видове стоки.

В конкретния случай обаче липсва отразено количество както за „плодове”, така и за „зеленчуци”, поради което дори да липсва изискване за отразяване на количество за всяко наименование на стоката, не е спазено изискването за отразяване на количество за видовете закупени стоки – в приложените копия на фискални бонове се съдържат данни само за видове стока – плодове, зеленчуци и обща стойност - сума, но количество не е посочено.

3.2. Не е спорно, че във фискалните бонове е отразена цялата стойност на реална покупка към момента на закупуването на стоката, поради което и в НП е следвало да бъде посочено, че нарушението не води до неотразяване на приходи или макар и да не съдържат изискващата се подробна информация, са отразявали реалната стойност на закупените стоки, което води до извод за неощетяване на фиска. Този извод поизтича и от текста на чл.1 ал.2 от наредбата, според който на установеното задължение за издаване на фискална касова бележка от ФУ /фискален бон/ или касова бележка от ИАСУТД /системен бон/, независимо дали е поискан друг данъчен документ - е придадена възпираща функция по отношение данъчно задължените лица за извършване на продажби без издаване на касов или системен бон с действителната сума по извършена покупка, съответно без начислен ДДС. Съгл. чл.52 ал.4 ЗАНН - Преди да се произнесе по преписката, наказващият орган проверява акта с оглед на неговата законосъобразност и обоснованост. Изпълнение на това задължение е елемент от спазване принципа на законосъобразност, като НП не е аргументирано с изрична констатация на адм.нак.орган – нарушението не води до неотразяване на приходи, което според ПРС се извлича от прилагане нормата на чл.185 ал.2 вр. с ал.1 ЗДДС. Волята на адм.нак.орган следва да бъде ясно изразена, а не да се извлича от препратката за размер на имуществената санкция. Вярно е, че размерът на санкцията е минималния по закон, което е благоприятно за наказаното лице, но това обстоятелство само по себе си не преодолява липсата на изложен в НП факт, който обосновава прилагане на чл.185 ал.2 вр. с ал.1 ЗДДС. Обоснованост на НП в тази насока не произтича и от преписката. Пропускът не е формален, доколкото касае съществен елемент от НП – основанието за определяне на размера на наложеното наказание. Основателно е възражението в касационната жалба за това, че съдът няма право „да подменя или да обяснява евентуалната воля на наказващия орган при определяне размера на наказанието”. Волята на адм.нак.орган дължи яснота и не следва да бъде тълкувана, като пропускът в конкретния случай не попада в хипотезата на чл.53 ал.2 ЗАНН и е основание за отмяна на НП.

В допълнение се отбелязва, че липсата на преки вреди за бюджета под формата на неотчетени приходи не води до прилагане на чл.28 ЗАНН, тъй като при неспазване на изискванията на наредбата, което води до неотчетени приходи, е предвидена санкция в по-голям размер /чл.185 ал.2 ЗДДС/. ЗДДС и Наредбата дават закрила на обществени отношения, свързани с отчитане и регистриране на извършени продажби и облагането с ДДС, поради което при преценката за маловажност на случая е от значение степента, в която нарушението засяга обекта на закрила и не е относимо дали клиентът е ощетен. В случая липсват констатации за начин на осъществяване на търговската дейност в цялост – посредством издаване на фискални касови бележки без необходимите реквизити, което да е практика на търговеца и да не се касае за изолиран случай. Същевременно в рамките на един ден са издадени не една, а осем 8 броя фискални касови бележки за извършени продажби с реквизит „плодове”, „зеленчуци”, които не съдържат задължителен реквизит по чл.26 ал.1 т.7 от Наредба № Н-18/13.12.2006г.

Мотивиран с изложеното , АС - Пловдив

 

Р Е Ш И :

 

Отменя Решение № 414 от 09.03.2018г., постановено по а.н.д. № 401/2018г. на РС – Пловдив.

Отменя НП № 272827-F302436/19.06.2017г. на Началник сектор „Оперативни дейности“ Пловдив ЦУ на НАП.

Решението не подлежи на обжалване.

 

 

 

                                                                                          Председател :

         

 

 

                                                                                                 Членове :