РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД ПЛОВДИВ

 

 

 

 

 

Р Е Ш Е Н И Е

 

№ 2281

 

гр. Пловдив, 19 декември 2017 год.

 

 

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

 

 

ПЛОВДИВСКИ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, ІІ отделение, ХХVІІІ състав, в публично заседание на деветнадесети септември през две хиляди и седемнадесета година в състав:

 

ПРЕДСЕДАТЕЛ:    ТАТЯНА ПЕТРОВА

 

при секретаря Р.А., като разгледа докладваното от председателя ТАТЯНА ПЕТРОВА административно дело № 2810 по описа за 2016 год. на Пловдивския административен съд, за да се произнесе взе предвид следното:

І. За характера на производството, жалбата и становищата на страните:

1. Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.

2. Образувано е по жалба предявена от А.Б.Д., в качеството на едноличен търговец с фирма “Х. 92 - А.Д.”, ЕИК ***, с адрес за кореспонденция и адрес по чл. 8 от ДОПК ***, чрез адвокат М.К.,***, ***, против Ревизионен акт (РА) № Р-16001615008653-091-001/05.08.2016 г., издаден от В.И.И. на длъжност началник сектор, възложил ревизията и К.Л.Л. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията при ТД на НАП гр. Пловдив, който с Решение № 710/13.10.2016 г. на изпълняващ правомощията Директор на Дирекция “ОДОП” гр. Пловдив е потвърден, в частта относно начислен ДДС в размер на 34433,49 лв., ведно със законните лихви в размер на 13 604,17 лв., допълнително е установен годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2011 г., 2012 г., 2013 г. и 2014 г. съответно в размер на 2 754,94 лв., 756,66 лв., 64,24 лв. и 170,40 лв., ведно с общо начислени лихви в размер на 1 485,08 лв., както и здравни вноски за 2012 г. в размер на 212,83 лв. ведно със законните лихви в размер на 75,94 лв., и е изменен в частта, относно ЗО за 2011 г. като размерът на задължението е намален от 1 371,26 лв. на 1 199,94 лв., съответно лихвите от 630,69 лв. на 551,88 лв.

В жалбата се навеждат доводи за незаконосъобразност на административния акт и се иска неговата отмяна. Не се претендират сторените в производството разноски.

3. Ответникът по жалбата – Директорът на Дирекция “ОДОП” гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, е на становище, че жалбата е неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена. Претендира се присъждане на съответното юрисконсултско възнаграждение.

ІІ. За допустимостта:

4. Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред горестоящия в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил. Така постановеният, от изпълняващ правомощията Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив, резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.

ІІІ. За фактите:

5. Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001615008653-020-001/23.10.2015 г., издадена от В.И. – Главен инспектор по приходите в Дирекция “Контрол” при ТД на НАП гр. Пловдив, е сложено начало на ревизията на жалбоподателя с обхват Годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за данъчни периоди от 01.01.2010 г. до 31.12.2014 г. и Вноски за Здравно осигуряване за същия период, като е определен краен срок за приключването й до три месеца, считано от датата на връчване на посочената заповед (26.11.2015 г.). Последвало е издаването на ЗВР № Р-16001615008653-020-002/06.01.2016 г., ЗВР № Р-16001615008653-020-003/25.02.2016 г. и ЗВР № Р-16001615008653-020-004/25.03.2016 г., издадени от същия орган по приходите, с които е променен обхвата на ревизията чрез включване на Данък върху добавената стойност за данъчни периоди от 15.01.2011 г. до 31.05.2015 г. и срокът за приключването й е удължен до 26.04.2016 г.

6. В хода на производството, на основание чл. 117 от ДОПК е издаден Ревизионен доклад /РД/ № Р-16001615008653-092-001/10.05.2016 г. Впоследствие на основание чл. 119, ал. 3, т. 1 от ДОПК е издаден и оспореният РА.

7. Този резултат е обжалван от жалбоподателя, като с Решение  № 710 от 13.10.2016 г., изпълняващ правомощията Директор на Дирекция „ОДОП” гр. Пловдив при ЦУ на НАП потвърждава, съответно изменя процесия ревизионен акт, в обжалваната пред настоящата инстанция част.

8. Всички цитирани актове са издадени от надлежно упълномощени органи по приходите, видно от приложените по делото упълномощителни заповеди – Заповед № РД-09-391/21.03.2016 г. и Заповед № РД-09-456/04.04.2016 г. (л. 927 и сл.), издадени на основание чл. 11, ал. 3 във връзка с чл. 11, ал. 1 от ЗНАП от Директора на ТД на НАП гр. Пловдив, Заповед № ЗЦУ - 58/21.01.2016 г. и Заповед № П - 5380/13.07.2016 г. на Изпълнителния Директор на НАП.

9. В хода на ревизията е установено, че осъществяваната от ЕТ дейност през ревизирания период е търговия на дребно с разнообразни стоки – сувенири, козметика, дребни ул. уреди, дрехи и други.

За така извършваната търговска дейност през периода 2010 г. - 2014 г., ревизираното лице е подало ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, в които е декларирало патентна дейност - търговия на дребно в магазини до 100 кв. м., осъществявана в търговски обекти, находящи се в гр. Пловдив на ул. „Райко Даскалов“ № 71 и ул. „11 август“ № 6 . Търговецът има ЕКАФП, свързан дистанционно с НАП, регистриран на 22.03.2012 г. в обект (офис) за търговия на дребно с разнородни нехранителни стоки, находящ се в гр. Пловдив, бул. „Марица“ № 55. Установено е, че лицето е реализирало продажби и по интернет, чрез уеб сайт с домейн: http://profesionalist.com. Стоките са изпращани до клиентите с куриери „Е.- 2000“ АД и „С.“ АД.

В хода на ревизията са предприети множество процесуални действия, като на ревизираното лице са връчени Искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ), в отговор на които са представени счетоводни документи, справки и обяснения. На основание чл. 37, ал. 5 от ДОПК и чл. 16, ал. 1 и ал. 3 от Закона за електронната търговия на „С.. БГ“ ООД е връчено Искане за представяне на документи и писмени обяснения от трети лица (ИПДПОТЛ), в отговор на което са представени изисканите носители на информация и документи, включително и съдържанието на хостинг акаунта, асоцииран с посочения домейн. Архивното копие за profesionalist.com, с което разполага хостинга е с дата 27.05.2015 г. В базата данни е налична информация за всички предлагани продукти, цена, описание на продукта, поръчки, статус на поръчката, данни за получателя и т.н.

На „С.” АД и „Е.- 2000“ АД са връчени ИПДПОТЛ, с които е изискано да представят информация за всички извършени услуги на ревизираното лице, като за всяка пратка се посочи: име на изпращача; № и дата на пратката; вид на доставката; данни за получателя на доставката - имена, адрес, телефон и др.; описание на доставяната стока; сума на наложения платеж или пощенски паричен превод; сума на куриерската услуга и за чия сметка е – на получателя или изпращача; изплатена сума от наложен платеж; справка за всички получени от ревизираното лице куриерски и пощенски пратки.

От страна на „С.“ АД е представена справка в електронен формат, съдържаща информация за всички пратки с посочените реквизити, заверено копие на платежен документ - РКО, с който е изплатена сума по наложен платеж. На основание чл. 45 от ДОПК е извършена насрещна проверка на „С.“ АД, документирана с протокол по ДОПК. Приложени са на хартиен носител заверени копия на разходните касови ордери, с които са изплащани събраните наложени платежи по извършените от ревизираното лице продажби, както и договор за куриерски услуги от 02.12.2014 г. Ревизиращите органи са извършили анализ на всички данни, представени от „С.“ АД за извършени пратки на ЗЛ за периода 23.02.2010 г. - 31.10.2011 г. и 03.12.2014 г. – 26.05.2015 г., като на стр. 3 от РД е посочен изглед на няколко произволни реда от прегледаната информация. Анализирани са полетата с данни за: товарителница, статус, тип услуга, вземане момент, разнос, момент, разнос приел, подател име, подател адрес, подател телефон, подател лице за контакт, получател име, получател адрес, сума по наложен платеж, сума превод, стойност (всичко). Въз основа на това е установена общата сума на извършените продажби по интернет от електронния магазин, доставени до клиентите чрез куриерска фирма „С.“ АД.

От страна на „Е.- 2000“ АД са представени: данни за всички извършени куриерски и пощенски услуги на ЕТ „Х. – 92 А.Д.“; справка за наложени платежи - получени и изплатени за периода от 01.01.2009 г. до 31.05 2015 г.; копие на сключен договор за извършване на куриерски услуга и анекси; заверени копия на издадени документи (РКО) за изплащане на наложени платежи и съответните описи към тях. Данните от представените документи са обобщени по месеци в мотивите на РД.

Сумите на наложените платежи са сравнени репрезентативно с регистрираните продажби чрез фискалното устройство на лицето /Приложение № 9 към РД/. В резултат на извършената съпоставка е констатирано, че продажбите, осъществени чрез куриерите „С.“ АД и „Е.- 2000“ АД не са отразени чрез фискалното устройство, не са осчетоводени като приход в счетоводството на ревизираното лице и в годишните му финансови отчети. Неотчетените брутни приходи от продажби са в размер на 225 335,06 лв. за периода 01.01.2010 г. – 31.05.2015 г.

10. При тези данни е формиран извод за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, а именно по  т. 2 - данни за укрити приходи или доходи. Това от своя страна дава основание на органа по приходите да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 от същия член на ДОПК, основа. Лицето е уведомено по реда на чл. 124, ал. 1  ДОПК, че основата за облагане с ДДС за периода 15.01.2011 г. - 31.05.2015 г. и годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за периода 01.01.2010 г. - 31.12 2014 г. ще бъде определена по реда на чл. 122 ДОПК. От страна на ревизираното лице не са представени декларации по чл. 124, ал. 3 ДОПК.

11. Извършен е анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, въз основа на който са формирани данъчните основи за облагане с преки и косвени данъци по години, както следва:.

11.1. По Закона за данък върху добавената стойност:

При ревизията е изследвано дали са били налице основания за задължителна регистрация по ЗДДС на ЕТ и към кой момент са възникнали те. При определяне на облагаемия оборот по смисъла на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия, са взети предвид месечните отчети от ЕКАФП, отразени като приходи от продажби на стоки и стойността на неотчетените продажби, определени на база данните за изплатени суми на ревизираното лице по разходни касови ордери /РКО/, извършени чрез „С.” АД  и „Е.- 2000“ АД.

В тази връзка е установено, че към 31.12.2010 г. лицето е реализирало облагаем оборот, надвишаващ сумата от 50 хил. лв., който съгласно изискванията по ЗДДС е минималният праг за задължителна регистрация по закона. При това положение е прието, че ЕТ „Х. – 92 А.Д.“ е следвало на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС да подаде заявление за задължителна регистрация по ЗДДС до 14.01.2011 г. Изследвайки облагаемия оборот на ревизирания търговец е констатирано, че основанието за задължителна регистрация по ЗДДС не отпаднало през ревизирания период.

Тъй като едноличният търговец не е изпълнил задължението си да подаде заявление за регистрация в законовия срок и не е начислил дължимия ДДС за извършените от него доставки (които са облагаеми съгласно чл. 12, ал. 1 ЗДДС), на основание чл. 102, ал. 3 от ЗДДС данъкът е начислен от органите по приходите върху определена от тях по реда на чл. 122 от ДОПК данъчна основа за данъчни периоди от 15.01.2011 г. до 31.05.2015 г. Дължимият от лицето ДДС е установен в общо размер на 34 433,49 лв. като при определянето му е приложен чл. 67, ал. 3 от ЗДДС, а прилежащите лихви са изчислени в размер на 13 604,17 лв.

11.2. По Закона за данък върху доходите на физическите лица:

За ревизираната 2010 г. е посочено, че съгласно изискванията на чл. 26, ал. 2, т. 2 от ЗДДФЛ задълженото лице е определило облагаемия си доход, като е декларирало облагане с патентен данък по реда Закона за местните данъци и такси. Направен е извод, че лицето отговаря на изискванията за прилагане на чл. 61з от ЗМДТ.

За отчетната 2011 г., органите по приходите са се позовали на чл. 39, ал. 1 от ЗДДФЛ, според който когато в рамките на текущата данъчна година отпаднат основанията за облагане с патентен данък по реда на Закона за местните данъци и такси, доходите на физическите лица, включително едноличните търговци, за текущата данъчна година се облагат по общия ред на ЗДДФЛ. При ревизията е направен извод, че лицето е следвало да се регистрира по ЗДДС през м. януари 2011 г., следователно облагането за 2011 г. трябва да бъде извършено по общия ред.

С оглед гореизложеното, данъчната основа за облагане с годишен данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2011 г., 2012 г., 2013 г. и 2014 г. е определена като е формиран нов размер на приходите, включващ процесните неотчетени такива (за 2011 г. - 66 959,53 лв., за 2012 г. - 42 315,40 лв., за 2013 г.- 25 783,60 лв. и за 2014 г. - 14 485,90 лв.) и съответно нов размер на разходите, вкл. съответстващите на недекларираните приходи съобразно съотношение между отчетната стойност на продадените стоки и отчетените приходи от продажби на стоки (за 2011 г. – 49 337,55 лв., за 2012 г. – 36 111,96 лв., за 2013 г. – 23 757,17 лв. и за 2014 г. – 12 341,79 лв.). Ревизиращите органи са определили годишна данъчна основа за облагане от източник – дейност като ЕТ, след приспадане на дължимите задължителни осигурителни вноски на самоосигуряващото се лице, както следва: за 2011 г. - 20 406,30 лв.; за 2012 г. – 7 084,39 лв.; за 2013 г. – 2 378,30 лв. и за 2014 г. – 2 816,00 лв. По този начин е формирана съответната данъчна основа за облагане с пряк данък и е доначислен полагащия се данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, от който е приспаднат внесения през конкретната година патентен данък.

11.3. В резултат на установения нов размер на облагаемия доход за 2011 г. и  2012 г., с оспорения РА на жалбоподателя са установени и задължения  за здравни вноски.

12. В хода на съдебното производство са изслушани две съдебно-счетоводни експертизи (ССЕ), приети без заявени резерви от страните.

12.1. Съдебно-счетоводна експертиза вх. № 8229/05.05.2017 г. по описа на съда, заключението по която се свежда до следното:

По въпрос 1. (Каква е стойността на върнатите стоки от контрагентите на ЕТ „Х. 92-А.Д.” за съответните години на ревизирания период и как се отразява върху счетоводното отчитане на оборота за период от 12 месеца в левова равностойност?)

Вещото лице е проверило наличните хронологични регистри на с/ка 501 Каса в лева и с/ка 702 Приходи от продажби на стоки. От тях не е установено отразено връщане на стоки и плащане на пари за това. Посочено е, че от движението по журнал на с/ка 304 Стоки не може да се установи такова връщане и взети във връзка с това счетоводни записвания.

Експертът е проверил и представената в хода на ревизията информация от „С.” АД и „Е.” АД. В тази връзка е установил, че според нея, там където лицата са отказали да получат стоката и да платят доставката, в таблиците са налични стойности 0,00 лв. Липсва информация за допълнително връщани стоки, но такава всъщност няма как да е налична при тази проверка. На практика е невъзможно да се стигне до такава информация, ако тя няма счетоводен израз, а в наличните счетоводни регистри такава липсва.

По въпрос 2. (Каква е стойността на реализирания брутен приход от ЕТ „Х. 92-А.Д.” за ревизирания период, като се приспадне стойността на върнатите стоки от контрагентите на ЕТ „Х. 92-А.Д.” и върнати и заплатени от ЕТ.)

От наличните по делото данни не се установява връщане на стоки и пари. На вещото лице не е представена допълнително информация за такова връщане. Дори да е имало такова, липсват съответните данни, поради което, няма как да се приспадне стойност на върнати стоки. Реализирания брутен приход остава във вида деклариран от лицето. Ако се приемат заключенията на органите по приходите, то тях също няма как да бъдат променени в частта относно размера на прихода.

За 2010 г.-10594,10 лв.

За 2011 г.-13635,26 лв.

За 2012 г.-10447,13 лв.

За 2013 г.-9604,70 лв.

За 2014 г.-7262,11 лв.

По въпрос 3. (Какви обороти са посочени от ЕТ „Х. 92-А.Д.” за ревизирания период съгласно подадените данъчни декларации от ЕТ?)

От ЕТ „Х. 92-А.Д.” са подадени за ревизирания период данъчни декларации с деклариран приход, както следва:

За 2010 г. - 10594,10 лв.

За 2011 г. - 13635,26 лв.

За 2012 г. - 10447,13 лв.

За 2013 г. - 9604,70 лв.

За 2014 г. - 7262,11 лв.

По въпрос 4. (Каква е стойността на отразените обороти по водената касова книга от фискалното устройство на ЕТ „Х. 92-А.Д.” за ревизирания период?)

За ревизирания период, съгласно данните от касовата книга на фискалното устройство на ЕТ „Х. 92-А.Д.”, са отчетени обороти, както следва:

За 2010 г. - 10594,19 лв.

За 2011 г. - 8374,06 лв.

За 2012 г. - 10447,13 лв.

За 2013 г. - 9604,70 лв.

За 2014 г. - 6274,11 лв.

По въпрос 5. (Как биха се преизчислили по години дължимите косвени и преки данъци, съгласно получения резултат от предходните задачи за ЗДДС, ЗДДФЛ и ЗЗО?)

Тъй като от наличните счетоводни журнали не се установява връщане на стоки от контрагентите на ЕТ „Х. 92-А.Д.”, както и върнати и заплатени от ЕТ суми, реализирания брутен приход не може да претърпи промяна. Дори да е имало такова връщане, то следва да е намерило счетоводно отразяване, но вещото лице не е установило такава. По тази причина декларираното не може да се промени. Ако имаме предвид установеното от органите по приходите, то при липсата на счетоводна информация, или друга информация, от която да се установят такива обстоятелства, определените от тях приходи също не могат да се променят.

На база отговорите в предходните въпроси, дължимите косвени и преки данъци не се променят.

Независимо от горното, експертът е установил, че изчислените задължения за ДДС и ЗДДФЛ за 2013 г, 2014 г. и 2015г. са неверни. След като е проследил движението на облагаемия оборот вещото лице е констатирало, че към 31.12.2012 г. същият пада на 43969,15 лв., поради което жалбоподателят следва да бъде дерегистриран по ЗДДС към тази дата. Неправомерно е начислен ДДС и лихви за периода 01.01.2013 г. - 31.05.2015 г. По причина, че жалбоподателят отговаря на изискванията на чл.61з,ал.1 и не отговаря на тези по чл.61и, ал.2 от ЗМДТ, определеният за 2013 г. и 2014 г. данък по ЗДДФЛ е неправилен. Лицето правилно е подало декларация за дължим патентен данък и не следва да му се определят допълнителни задължения по ЗДДФЛ.

12.2. Съдебно-счетоводни експертизи вх. № 14422/21.08.2017 г. по описа на съда, заключението по която се свежда до следното:

След проследяване на облагаемия оборот за регистрация по ЗДДС, представен в табличен вид по месеци и години, вещото лице е установило, че търговецът е реализирал облагаем оборот в размер на 60117,24 лв. към 31.12.2010 г. и същият е следвало да бъде регистриран по ЗДДС.

Към 31.12.2012 г. облагаемият оборот спада на 43968,43 лв., поради което търговецът следва да бъде дерегистриран към тази дата.

След 31.12.2012 г. търговецът към нито един момент не превишава оборот от 50000 лв. и не подлежи на регистрация по ЗДДС. Съответно, същият не дължи и ДДС.

Според така изготвения облагаеми оборот на лицето, дължимият ДДС и прилежащи лихви са в следния размер: ДДС в размер на 22662,92 лв. и лихви - 10693,66 лв.

По ЗДДФЛ:

За 2010 г. резултатът не се променя от определения в РД. Тук органите по приходите са допуснали грешка, като не са съобразили нормата на чл.61и, ал. 2 от ЗМДТ. Оборотът за текущата година е превишил 50000 лв. и е следвало да обложат търговеца по общия ред на ЗДДФЛ.

За 2011 г. резултатът не се променя от определения в РД.

За 2012 г резултатът не се променя от определения в РД.

За 2013 г. оборотът на лицето в рамките на годината, както и за предходната година не превишава 50000 лв. Същият не е  регистриран и по ЗДДС. Търговецът следва да бъде облаган с патентен данък. Ето защо, допълнително определеният от органите по приходите данък в размер на 64,24 лв. и прилежащи лихви в размер на 12,43лв. не са дължими.

За 2014 г. оборотът на лицето в рамките на годината, както и за предходната година не превишава 50000 лв. Същият не е  регистриран и по ЗДДС. Търговецът следва да бъде облаган с патентен данък, поради което и за този отчетен период, допълнително определеният от органите по приходите данък в размер на 170,40 лв. и прилежащи лихви в размер на 21,95 лв. не са дължими.

ІV. За правото:

13. В случая, релевантните за разрешаването на административноправния въпрос факти и обстоятелства са установени от материално компетентни органи на приходната администрация в хода на ревизия осъществена по реда на ДОПК. Ревизията е завършила с издаването на оспорения РА, който е постановен в изискваната от закона форма съобразно разпоредбата на чл. 120, ал. 1 от ДОПК. Не се констатират нарушения на процесуалните правила при осъществяване на действията от страна на приходната администрация.

В конкретния казус, съвкупната преценка на приобщените по делото доказателства, налагат да се приеме, че фактическите констатации на органите на проходна администрация по отношение на посочените данъчни периоди са истинни, а направените въз основа на тях правни изводи, са съответни на материалния закон. В пълнота е спазена целта, която преследва закона с издаването на актове от категорията на процесния такъв. Изключение от казаното прави само начина на формиране на облагаемия оборот, което от своя страна е довело до неправилно определяне на данъчните задължения по ЗДДС и ЗДДФЛ за част от ревизираните периоди. В следващото изложение, ще бъдат конкретизирани съображенията за тези изводи.

14. С оглед разрешаването на текущия административноправен спор и във връзка с въпроса относно разпределението на доказателствената тежест, необходимо тук на първо място е да се посочи следното:

Доказателствената тежест не е равнозначна на задължение да се представят доказателства. Принципите на обективната истина и служебното начало в съдебния административен процес, налагат съдът да основе констатациите си за всеки факт върху наличните доказателства, без да има значение дали те са представени от страната, която носи доказателствената тежест относно този факт, от противната страна по административния спор, или пък са издирени служебно от съда. При това положение, въпросът за доказателствената тежест се свежда до последиците от недоказването. Доказателствената тежест се състои в правото и задължението на съда да обяви за ненастъпила тази правна последица, чийто юридически факт не е доказан. Това разбиране произтича от законно установеното задължение за съда да реши делото по същество, като отмени изцяло или частично ревизионния акт, като го измени в обжалваната част или отхвърли жалбата – чл. 160, ал. 1 от ДОПК, независимо от тава, дали в съдебното производство страните са ангажирали някакви доказателства или не. Изпълнението на това задължение от страна на съда, означава при недоказване, да се приеме, че недоказаното не е осъществено. А щом юридическият факт не е осъществен, не могат да настъпят последиците, които съответната материалноправна норма свързва с неговото проявление.

На следващо място, без съмнение в случая следва да се съобрази и правилото възведено в чл. 124, ал. 2 от ДОПК, съобразно което в производството по обжалване на ревизионен акт издаден в хода на извършена ревизия по реда на чл. 122 от същия кодекс, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено от събраните доказателства. Въпросното правило ясно и точно указва, кому лежи доказателствената тежест относно релевантните факти, при спор относно законосъобразността на ревизионен акт издаден в производство по реда на чл. 122 от ДОПК, като придава отнапред материална доказателствена сила на съдържащите се в същия констатации. В тази насока на жалбоподателя са дадени изрични указания с Определение № 385/22.02.2017 г. постановено по настоящото дело (л. 889 по делото).

Как изложеното до тук се съотнася с конкретиката на настоящия казус?

15. На първо място, относно наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2  от ДОПК е необходимо да се отбележи следното:

В хода на ревизията е направен подробен анализ на паричните потоци на ревизираното лице, на неговата счетоводната отчетност и на събраните доказателства при извършените проверки на „С.” АД  и „Е.- 2000“ АД, в резултат на което е установено, че през процесните данъчни период,  жалбоподателят е реализирал приходи от продажби на стоки по интернет, за доставката на които са използвани посочените две куриерски фирми и които не са намерили отражение в счетоводните регистри на ревизирания данъчен субект.

Това само е било достатъчно, за да се направи извод за наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК.

Именно, коментираните обстоятелства, са наложили необходимостта да се прибегне до особения ред за извършване на данъчна ревизия предвиден в чл. 122 и сл. от ДОПК, който е приложим във всеки случай, когато данъчната основа не може да бъде определена по реда на съответния материален данъчен закон. Казано с други думи, когато е налице едно противоправно развитие на данъчните правоотношения, което е последица от проявлението на някой от фактите възведени в чл. 122, ал. 1 от ДОПК, се прилага особения ред за извършване на ревизионно производство, същността на което е да се установят и анализират, онези от изброените в закона обстоятелства /критерии/, които са относими към ревизирания данъчен субект, като целта на закона е да се установи възможната пълнота от данни, които се доближават максимално до тази данъчна основа, при която би се стигнало при нормално развитие на правоотношението.

16. Приобщените в хода на ревизионното производство доказателства, както и тези събрани в настоящото съдебно административно производство, налагат несъмнения извод, че по отношение на неосчетоводени приходи от продажба на стоки от страна на ревизираното лице, няма причина да не се приеме, че процесуалните действия на органите по приходите в хода на извършената на жалбоподателя ревизия, са осъществени съобразно изискванията на закона. Релевантните факти и обстоятелства са възприети и възпроизведени от ревизиращите органи в издадения от тях ревизионен акт, съотнесени са спрямо останалите констатации, направени в административното производство и въз основа на това са определени процесните фискални задължения за жалбоподателя. Доказателства, които да подложат на съмнение така направените констатации и основаните на тях правни изводи, не се ангажираха в хода на настоящото производство.

Фактът на извършваната от ЕТ интернет търговия, реализирана чрез посочените по-горе куриерски фирми „С.” АД  и „Е.- 2000“ АД, не се оспорва от жалбоподателя. Впрочем този факт се установява по несъмнен начин и от представените от тези дружества разходни касови ордери за изплатени на ЕТ „Х. 92 – А.Д.“ суми, придружени със съответната справка, съдържаща № на товарителница, място и дата на доставката и размера на сумата получена за всяка доставка, а в РКО представи от С. са посочени и конкретните имена на получателите.

Основното възражение на жалбоподателя в тази насока е, че постъпилата от куриерските фирми информация е непълна с оглед обстоятелството, че в справката липсват данни за върнати стоки от контрагентите на ЕТ. Така цялата разлика от извършената интернет търговия и върнати стоки е начислена във вреда на ЕТ, като данъчната основа и оборота са неправилно изчислени за ревизирания период.

Това твърдение остана недоказано от страна на жалбоподателя включително и чрез приетата по делото ССЕ вх. №  8229/05.05.2017 г. по описа на съда (чието заключение бе възпроизведено в т. 12.1. от настоящото решение). Както вече бе казано, след проверка на наличните хронологични регистри на с/ка 501 Каса в лева, с/ка 702 Приходи от продажби на стоки и журнал на с/ка 304 Стоки, вещото лице не е установило отразено връщане на стоки и плащане на пари за това. В тази връзка от експерта е извършена проверка и на представената в хода на ревизията информация от „С.” АД и „Е.” АД, при която е констатирал, че там където лицата са отказали да получат стоката и да платят доставката, в таблиците са налични стойности 0,00 лв., като липсва информация за допълнително връщани стоки. На практика според експертизата е невъзможно да се стигне до такава информация, ако тя няма счетоводен израз, а в наличните счетоводни регистри на ревизираното лице такъв счетоводен израз липсва.

Така приетата експертиза се възприема изцяло от съда като компетентно и обективно изготвена, въвеждаща в процеса с необходимата пълнота релевантни за разрешаване на настоящия административноправен спор факти и обстоятелства. Констатациите на вещото лице изцяло съответстват на приобщени към доказателствения материал писмени доказателства и на практика потвърждават изводите на органите по приходите за наличие на неосчетоводени приходи от продажба на стоки. В случая напълно обосновано при формиране на общия размер на неосчетоводените приходи, органите по приходите са съобразили само изплатените чрез РКО суми от куриерските фирми за извършените продажби от жалбоподателя, по които плащането е извършено чрез наложен платеж, поради липса на каквито и да било данни за връщане на закупени стоки от клиенти на ревизираното лице. Такива данни (за стоки по обсъжданите продажби, които да са върнати от конкретен клиент на продавача (жалбоподателя), съответно на клиента да е върната заплатената от него цена) не се събраха включително и в хода на настоящото съдебно производството.

При това положение, установеният с РА общ размер на приходите от неосчетоводени приходи от продажби се явява фактически и правно обоснован.

17. Преди да се пристъпи към обсъждане на определените от органите по приходите данъчните основи за облагане с преки и косвени данъци, е необходимо да бъде обсъден формирания при ревизията облагаем оборот във връзка с наличие на основания за задължителна регистрация по ЗДДС, съобразно приетото за установено в предходното изложение.

На първо място следва да бъде посочено, че според разпоредбата на чл. 96, ал. 1 ЗДДС в приложимата редакция, всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон.

В конкретния случай органите по приходите са проследили облагаемият оборот на ревизираното лице съобразно цитираната разпоредба на закона, но само за 2010 г., в резултат на което са установили, че ревизираното лице е достигнало облагаем оборот над 50 000 лв. към 31.12.2010 г., за последните дванадесет последователни месеци преди текущия, съответно е следвало да подаде заявление за задължителна регистрация по ЗДДС до 14.01.2011 г. (на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС).

За следващите ревизирани данъчни периоди обаче (от 01.01.2011 г. до 31.05.2015 г.), органите по приходи приемат, без да проследят дали облагаемият оборот превишава 50 000 лв. или не за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец, че основанията за задължителна регистрация не отпадат до края на ревизирания период и начисляват ДДС за извършените от ревизираното лице облагаеми доставки от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето бе подало заявлението за регистрация в срок – 15.01.2011 г. до 31.05.2015 г. (края на ревизирания период), на основание чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС в приложимата редакция.

Изложеното налага, облагаемият оборот за регистрация по ЗДДС на жалбоподателя да бъде преизчислен отново. В тази насока следва да бъде съобразена втората приета по делото ССЕ (вх. № 14422/21.08.2017 г. по описа на съда), в която същият (облагаемият оборот) е изчислен от експерта по правилата на чл. 96, ал. 1 ЗДДС в приложимата редакция, като при извършената от съда проверка не се констатираха изчислителни грешки при неговото пресмятане. Това от своя страна е основание обсъжданата ССЕ да бъде възприета изцяло, включително и в частта, относно изчисления от вещото лице размер на ДДС и данък по ЗДДФЛ.

Оборотът на жалбоподателя е представен в заключението (на приетата втора ССЕ - т.12.2. от настоящото решение) по месеци и години в табличен вид, както следва:

 

Период

 

 

1

Продажби с

Куриер

 

2

Оборот

По ЕКАФП

3

Общ оборот

 

4

Дан.основа

 

 

5

ДДС

 

 

6

Лихви

 

 

7

Облагаем

Оборот

 

8

2010г.

 

01.2010г.

0,00

869,14

869,14

869,14

 

 

869,14

02.2010г.

721,70

1014,34

1736,04

1736,04

 

 

2605,21

03.2010г.

5573,32

823,40

6396,72

6396,72

 

 

9001,93

04.2010г.

4708,30

1218,50

5926,8

5926,8

 

 

14928,73

05.2010г.

5029,50

747,01

5776,51

5776,51

 

 

20705,24

06.2010г.

3972,80

1152,20

5125

5125

 

 

25830,21

07.2010г.

5628,20

790,10

6418,3

6418,3

 

 

32248,51

08.2010г.

2277,00

545,00

2822

2822

 

 

35070,51

09.2010г.

3827,99

507,00

4334,99

4334,99

 

 

39405,50

10.2010г.

2918,20

1058,50

3976,7

3976,7

 

 

43382,20

11.2010г.

5023,57

551,00

5574,57

5574,57

 

 

48956,77

12.2010г.

9842,47

1318,00

11160,47

11160,47

 

 

60117,24

Общо

 

 

60117,24

 

 

 

60117,24

2011г.

01.2011г.

6325,90

1082,60

7408,5

6931,17

477,33

267,01

66179,27

02.2011г.

6478,90

942,50

7421,4

6184,50

1236,90

682,09

70627,73

03.2011г.

8084,50

675,00

8759,5

7299,58

1459,92

792,27

71530,59

04.2011г.

4663,50

739,10

5402,6

4502,17

900,43

480,99

70105,96

05.2011г.

7744,40

900,00

8644,4

7203,67

1440,73

756,94

71533,12

06.2011г.

3644,00

921,74

4565,74

3804,78

760,96

393,33

70212,90

07.2011г.

5029,00

1555,00

6584

5486,67

1097,33

557,58

69281,27

08.2011г.

4714,74

1091,00

5805,74

4838,12

967,62

483,19

71297,39

09.2011г.

4782,80

790,06

5572,86

4644,05

928,81

455,92

71606,45

10.2011г.

5335,80

1630,00

6965,8

5804,83

1160,97

559,68

73434,58

11.2011г.

6100,00

993,00

7093

5910,83

1182,17

559,83

73770,84

12.2011г.

11221,39

2315,00

13536,39

11280,33

2256,07

1048,53

73890,70

Общо

74124,93

13635

87759,93

73890,70

13869,24

7037,36

73890,70

2012г.

 

01.2012г.

5768,00

1138,00

6906

5755,00

1151,00

524,83

72713,83

02.2012г.

5623,10

1047,00

6670,1

5558,42

1111,68

497,79

72087,75

03.2012г.

6218,50

1116,00

7334,5

6112,08

1222,42

536,70

70900,25

04.2012г.

3517,00

1019,01

4536,01

3780,01

756,00

325,53

70178,09

05.2012г.

2594,00

612,70

3206,7

2672,25

534,45

225,46

6564,67

06.2012г.

3387,00

767,00

4154

3461,67

692,33

286,21

65303,56

07.2012г.

1593,00

282,00

1875

1562,50

312,50

126,45

61379,39

08.2012г.

2546,00

457,00

3003

2502,50

500,50

198,15

59043,77

09.2012г.

1397,00

1276,00

2673

2227,50

445,50

172,60

56627,22

10.2012г.

2285,00

1028,00

3313

2760,83

552,17

209,10

53583,22

11.2012г.

2992,00

953,00

3945

3287,50

657,50

243,42

50959,89

12.2012г.

4394,80

751,00

5145,8

4288,17

857,63

310,06

43968,43

Общо

42315,4

10446,71

52762,11

43968,43

8793,68

3656,3

43968,43

2013г.

01.2013г.

3356,00

1020,30

4376,3

4376,3

0,00

0,00

42589,73

02.2013г.

3233,40

933,80

4167,2

4167,2

0,00

0,00

41198,51

03.2013г.

3486,40

549,50

4035,9

4035,9

0,00

0,00

39122,33

04.2013г.

3943,80

671,00

4614,8

4614,8

0,00

0,00

39957,12

05.2013г.

2417,00

749,00

3166

3166

0,00

0,00

40450,87

06.2013г.

1440,00

647,00

2087

2087

0,00

0,00

39076,20

07.2013г.

2182,00

519,10

2701,1

2701,1

0,00

0,00

40214,80

08.2013г.

1031,00

929,50

1960,5

1960,5

0,00

0,00

39672,80

09.2013г.

818,00

747,50

1565,5

1565,5

0,00

0,00

39010,80

10.2013г.

1275,00

454,50

1729,5

1729,5

0,00

0,00

37979,47

11.2013г.

900,00

547,55

1447,55

1447,55

0,00

0,00

36139,52

12.2013г.

1701,00

1835,95

3536,95

3536,95

0,00

0,00

35388,30

Общо

25783,6

9604,7

35388,3

35388,3

0,00

0,00

35388,3

2014г.

01.2014г.

1946,00

614,66

2560,66

2560,66

0,00

0,00

33572,66

02.2014г.

2173,90

353,15

2527,05

2527,05

0,00

0,00

31932,51

03.2014г.

2550,00

847,10

3397,10

3397,10

0,00

0,00

31293,71

04.2014г.

2704,00

1351,85

4055,85

4055,85

0,00

0,00

30734,76

05.2014г.

312,00

401,85

713,85

713,85

0,00

0,00

28282,61

06.2014г.

0

173,10

173,10

173,10

0,00

0,00

26368,71

07.2014г.

0

133,20

133,20

133,20

0,00

0,00

23800,81

08.2014г.

0

332,75

332,75

332,75

0,00

0,00

22173,06

09.2014г.

0

279,15

279,15

279,15

0,00

0,00

20886,71

10.2014г.

0

333,15

333,15

333,15

0,00

0,00

19490,36

11.2014г.

0

354,75

354,75

354,75

0,00

0,00

18397,56

12.2014г.

4800,00

1099,40

5899,40

5899,40

0,00

0,00

20760,01

Общо

14485,9

6274,11

20760,01

20760,01

0,00

0,00

20760,01

2015г.

01.2015г.

3259,00

0,00

3259,00

3259,00

0,00

0,00

21458,35

02.2015г.

3548,00

0,00

3548,00

3548,00

0,00

0,00

22479,30

03.2015г.

3608,00

0,00

3608,00

3608,00

0,00

0,00

22690,20

04.2015г.

1990,00

0,00

1990,00

1990,00

0,00

0,00

20624,35

05.2015г.

1678,00

392,00

2070,00

2070,00

0,00

0,00

21980,50

Общо

 

 

 

 

0,00

0,00

 

 

Данните обективирани в горната таблица, налагат да се приеме, че ревизираното лице е достигнало облагаем оборот над 50 000 лв. към 31.12.2010 г., за последните дванадесет последователни месеци преди текущия, съответно е следвало да подаде заявление за задължителна регистрация по ЗДДС на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС до 14.01.2011 г., така както са приели и органите по приходите.

При проследяване на облагаемия оборот в обхвата на ревизията за последните 12 последователни месеца – колона 8 на Таблицата, се установява, че основанията за задължителна регистрация отпадат през м.12/2012 г., като до края на ревизирания период не възникват отново.

При това положение, относно данъчните периоди, през които лицето е следвало да бъде регистрирано по ЗДДС, ще намери приложение разпоредбата на чл. 102, ал. 3, т. 2 ЗДДС в приложимата редакция, според която за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки за периода от изтичането на срока за подаване на заявление за регистрация до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация.

Съобразно изложеното и данните, съдържащи се в горната таблица, съдът приема, че дължимият от жалбоподателя ДДС е в размер на 22662,92 лв. за данъчни периоди от 15.01.2011 г. до 31.12.2012 г.

Това налага оспореният РА да бъда отменен, в частта, относно допълнително начислен ДДС за данъчни периоди от м.януари 2013 г. до м.май 2015 г. в общ размер на 11770,57 лв. В останалата част, а именно относно допълнително начислен ДДС в размер на 22662,92 лв. за данъчни периоди от 15.01.2011 г. до 31.12.2012 г., жалбата се явява неоснователна.

18. Относно установените задължения за ЗОВ:

Органите по приходите са установили, че едноличният търговец в качеството му на самоосигуряващо се лице по смисъл на чл. 5, ал. 2 във връзка с чл. 4, ал. 3, т. 2 от Кодекса за социално осигуряване (КСО), е внасял съответните авансови вноски за здравно осигуряване за 2011 г. и 2012 г. като в тази връзка при ревизията не са извършени корекции. С оглед обаче, определения при ревизията по-висок размер на осигурителния доход за тези отчетни периоди е прието, че Д.има задължение за годишно изравняване за фонд „ЗО“ върху сума, определена като разлика между установения от ревизиращия екип осигурителен доход и дохода, върху който са внесени вноските за здравно осигуряване (ЗОВ).

По конкретно фактическите констатации на приходна администрация се свеждат до следното: за 2011 г. и 2012 г. задълженото лице е внасяло авансови вноски за ЗО върху доход в размер на 5040 лв., а установеният при ревизията окончателен такъв е в размер на 22180,76 лв. за 2011 г. и в размер на 7700,42 лв. за 2012 г.

Доколкото в настоящото съдебно производство не са констатира доход различен от установения при ревизията (за което вече бяха изложени съображения по-горе в т. 16 от настоящото решение), определените от страна на приходна администрация задължения за ЗОВ се явяват съответни на материалния закон. Правното основание за тяхната дължимост се съдържа в чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО, според който лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 от КСО се осигуряват авансово върху месечен доход, който не може да бъде по-малък от минималния месечен размер на осигурителния доход за самоосигуряващите се лица и за регистрираните земеделски производители и тютюнопроизводители, определени със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване, и окончателно върху доходите от дейността и доходите по т. 3, през календарната година, съгласно справката към данъчната декларация по реда на чл. 6, ал. 8 от КСО, като вноските се внасят за сметка на самоосигуряващите се лица до 25-о число на месеца, следващ месеца, за който се отнасят, а окончателната осигурителна вноска най-късно в срока за подаване на данъчната декларация по чл. 50 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица. В случая, макар и в Решението на ответния административен орган, е съобразено и Тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016 г. на ВАС, като окончателно дължимият размер на ЗОВ е определен за периода от 15.02.2011 г., когато влиза в сила на Закона за изменение и допълнение на ДОПК (обн. ДВ. бр. 14 от 15.02.2011 г., в сила от 15.02.2011 г.) до 31.12.2011 г.

19. Приетото за установено в предходното изложение (т. 16, т. 17 и т. 18 от настоящото решение), което няма да бъде преповтаряно, обосновава следното по отношение на облагането по ЗДДФЛ:

За отчетните 2011 г. и 2012 г. размерът на данъка по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ следва да бъде зачетен така, както е установен с оспорения РА.

При определяне на данъчните основи за облагане с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, ревизиращите органи са взели предвид внесените от лицето през съответните години вноски за ЗО, както и определените такива за довнасяне съобразно установеното в хода на ревизията, като на основание чл. 40, ал. 1 ЗДДФЛ от окончателно определения размер на данъка е приспаднат и внесения през съответната година потентен данък от ревизираното лице.

Както вече бе казано, за 2013 г. и за 2014 г. оборотът на лицето в рамките на съответната година, както и за предходната такава (вж. таблица за облагаемия оборот по-горе - т. 17 от настоящото решение) не превишава 50000 лв. и тъй като лицето не е  регистрирано по ЗДДС, на основание чл. 61з, ал. 1 от ЗМДТ, търговецът подлежи на облагане с патентен данък.

При това положение, оспореният РА, в частта, относно установените  задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2013 г. и за 2014 г., съответно в размер на 64,24 лв. и в размер на 170,40 лв., ведно със законните лихви върху посочените суми, ще следва да бъде отменен.

V. За разноските :

20. На основание чл.161 ал. 1, пр. 3 от ДОПК, на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив при ЦУ на НАП, се дължат извършените разноски по осъществената юрисконсултска защита съобразно отхвърлената част от жалбата. Те се констатирах в размер на 1196,90 лв. изчислена съобразно чл. чл. 8, ал. 1, т. 4 от НАРЕДБА № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

 

Мотивиран от гореизложеното, Пловдивският административен съд, ІІ отделение, ХVІІ състав,

 

Р  Е  Ш  И :

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата на А.Б.Д., в качеството на едноличен търговец с фирма “Х. 92 - А.Д.”, ЕИК ***, с адрес за кореспонденция и адрес по чл. 8 от ДОПК ***, против Ревизионен акт № Р-16001615008653-091-001/05.08.2016 г., издаден от В.И.И. на длъжност началник сектор, възложил ревизията и К.Л.Л. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение № 710/13.10.2016 г. на изпълняващ правомощията Директор на Дирекция “ОДОП” гр. Пловдив, в частта, относно допълнително начислен ДДС за данъчни периоди от 15.01.2011 г. до 31.12.2012 г. в общ размер на 22662,92 лв., допълнително установен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ на ЕТ за 2011 г. и 2012 г., съответно в размер на 2 754,94 лв. и 756,66 лв., както и вноски за здравно осигуряване за 2011 г. в размер на 1199,94 лв. и за 2012 г. в размер на 212,83 лв., ведно със законните лихви върху посочените суми.

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-16001615008653-091-001/05.08.2016 г., издаден от В.И.И. на длъжност началник сектор, възложил ревизията и К.Л.Л. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение № 710/13.10.2016 г. на изпълняващ правомощията Директор на Дирекция “ОДОП” гр. Пловдив, в частта, с която на А.Б.Д., в качеството на едноличен търговец с фирма “Х. 92 - А.Д.”, с ЕИК ***, с адрес за кореспонденция и адрес по чл. 8 от ДОПК ***, допълнително е начислен ДДС за данъчни периоди от м.януари 2013 г. до м.май 2015 г. в общ размер на 11770,57 лв. и е установен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2013 г. и 2014 г. съответно в размер на 64,24 лв. и 170,40 лв., ведно със законните лихви върху посочените суми.

ОСЪЖДА А.Б.Д., в качеството на едноличен търговец, с фирма “Х. 92 - А.Д.”, ЕИК ***, с адрес за кореспонденция и адрес по чл. 8 от ДОПК ***, да заплати на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, сумата от 1196,90 лв., представляваща съответната част от възнаграждението за осъществената юрисконсултска защита.

 

Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд в четиринадесет дневен срок от съобщаването на страните за неговото изготвяне.

 

 

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: